7 Afs 6/2009 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 6/2009- 74 - text 7 Afs 6/2009 - 80 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: TEKAZ, s. r. o., se sídlem Podhradská 7, Cheb, zastoupen JUDr. Liborem Konečným, advokátem se sídlem Ptašinského 4, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 10. 2008, č. j. 30 Ca 68/2006 - 37, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 10. 2008, č. j. 30 Ca 68/2006 – 37 s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 24. 10. 2008, č. j. 30 Ca 68/2006 – 37 zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 26. 4. 2006, č.j. 124/06-120 P, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu v Chebu (dále jen „správce daně“) ze dne 11. 7. 2005, č. j. 51764/05/123911/3029, jímž bylo částečně vyhověno odvolání stěžovatele proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za rok 2003 ze dne 1. 4. 2005, č. j. 26925/05/123911/3029. V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že z hlediska daňového je rezervou podle ust. § 10 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o rezervách“) již rezerva, která je zakotvena v zákoně a o níž jako o rezervě zákonné účtoval daňový subjekt ve svém účetnictví. V daném případě zvláštním zákonem předvídaným v ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“) je zákon o rezervách a zákon č. 44/1988 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „horní zákon“). Je třeba vyjít z ust. § 31odst. 5 horního zákona, které ukládá organizacím oprávněným dobývat výhradní ložisko povinnost zajistit sanaci obsahující i rekultivaci všech pozemků dotčených těžbou s tím, že sanace pozemků uvolněných v průběhu dobývání se provádí podle plánu otvírky, přípravy a dobývání. V odst. 6 citovaného ustanovení je pak uložena povinnost vytvářet na tyto činnosti rezervu finančních prostředků s tím, že výše rezervy vytvářené na vrub nákladů musí odpovídat potřebám sanace pozemků dotčených dobýváním; toto ustanovení také výslovně stanoví, že tyto rezervy jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Vytváření těchto rezerv a čerpání z nich podléhá podle ust. § 37a odst. 2 horního zákona schválení příslušným obvodním báňským úřadem. Těmito ustanoveními horního zákona je pak podle krajského soudu nutno poměřit příslušná ustanovení zákona o rezervách, a to zejména ust. § 10, stanovící pro účely zjištění základu daně z příjmů mimo jiného uznání rezerv na sanaci pozemků dotčených těžbou. Výše uvedené nasvědčuje tornu, že zákonem, který vymezuje tvorbu této rezervy a její výši, je horní zákon; vytváření rezervy finančních prostředků vymezuje účelem financování činností spočívajících v sanaci pozemků dotčených těžbou včetně jejich rekultivace podle zvláštních zákonů, výši rezervy pak určuje náklady, které jsou na sanaci těchto pozemků potřebné. Na základě ust. § 31 odst. 5 a 6 ve spojení s ust. § 37a horního zákona pak vytváření konkrétní rezervy i čerpání z ní podléhá schválení příslušného obvodního báňského úřadu. Jestliže zároveň ustanovení § 31 odst. 6 horního zákona výslovně stanoví, že tyto rezervy jsou nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak horní zákon stanoví způsob tvorby a výši těchto rezerv i pro daňové účely a horní zákon tak je v případě této rezervy zvláštním zákonem předvídaným ust. § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Zákon o rezervách způsob tvorby a výši této rezervy nestanoví. Proto ust. § 10 zákona o rezervách nelze přikládat jiný význam než ten, že deklaruje uznání této rezervy pro účely zjištění základu daně z příjmů (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 5. 2005, č. j. 1 Afs 115/2004 - l13 a ze dne 4. 5. 2005, č. j. 1 Afs 4/2005 -70, dostupný na www.nssoud.cz). Je to tedy horní zákon, který upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou. Tento (ani jiný) zákon však s tím, že vytváření rezervy nebo čerpání z ní nebylo schváleno příslušným obvodním báňským úřadem, nespojuje daňovou invaliditu konkrétní rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou. Speciálně k ust. § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) krajský soud uvedl, že podle něj se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Obecně vzato aplikace této zásady následuje tehdy, zjistí-li správce daně v daňovém řízení, že právní úkon, který je formálně bezvadný, ve skutečnosti pouze zastírá jiný právní úkon, který má odlišné, a pro daňový subjekt obvykle méně příznivé, daňové dopady. O zastřených právních úkonech se již jednoznačně vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém usnesení ze dne 3. 4. 2007 č. j. 1 Afs 73/2004 – 89, publ. pod. č. 1301/2007 Sb. NSS a na www.nssoud.cz. Dále krajský soud poukázal také na právní názor vyjádřený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č.j. 1 Afs 107/2004 – 48, publ. pod č. 869/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz). Lze tedy podle krajského soudu shrnout, že pro daňový režim rezervy finančních prostředků na sanaci pozemků dotčených těžbou stačí její zakotvení v ust. § 10 odst. 2 zákona o rezervách a zejména v příslušných ustanoveních horního zákona a účtování o ní jako o zákonné rezervě v účetnictví daňového subjektu. Aprobace jiným správním orgánem je z daňového hlediska irelevantní. To však nevylučuje odpovědnost podle zvláštních zákonů. Krajský soud vyslovil také nesouhlas s východiskem názoru stěžovatele, že ,‚tvorba rezervy nebyla pro daňové účely považována za výdaj na dosažení, zajištění či udržení příjmů“. Z tohoto důvodu jsou pro něj nepřijatelné všechny konsekvence, které stěžovatel z uvedeného východiska vyvozuje, a je v tomto ohledu ve shodě se stanoviskem finančního ředitelství. Vzhledem k uvedenému krajský soud neakceptoval ani názor, že postupem správce daně a finančního ředitelství byly porušeny zásady zakotvené v ust. § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků či čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel kasační stížnost z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 a) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že krajský soud nesprávně posoudil právní otázku oprávněnosti zvýšení základu daně z příjmu za zdaňovací období roku 2003 o částku 30 021 779, 47 Kč z důvodu zrušení ke konci roku 2003 vykazované rezervy na konečnou sanaci pískovny vytvořené stěžovatelem v roce 1994 na vrub daňových nákladů a účtovanou na účtu 451/555 - rezerva zákonná. Krajský soud se nezabýval otázkou zákonnosti tvorby předmětné rezervy v roce 1994 a jejího zahrnutí do daňově uznatelných nákladů za toto zdaňovací období. Vyřešení otázky, zda se jednalo o rezervu daňově uznatelnou, tedy vytvořenou v souladu se zákonem o rezervách, je pro určení zdaňovacího období, ve kterém pominuly důvody pro existenci daňové rezervy, zcela nezbytné. Krajský soud však tuto otázku nezodpověděl a naopak poukázal na to, že tvorba rezervy nemá žádný vliv na její osud v roce 2003, resp. základ příjmů za rok 2003. Tato zásadní otázka má přitom vliv na určení období, ve kterém měl být základ daně zvýšen. Ke zvýšení základu daně totiž může dojít pouze v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo porušeno některé zákonné ustanovení, a nikoliv v tom, ve kterém takové porušení správce daně nebo daňový subjekt zjistí. Pro to, aby rezerva mohla být považována za rezervu zákonnou, musí být v prvé řadě splněny všechny podmínky kladené příslušnou právní normou pro tvorbu dané rezervy. Jestliže totiž ust. § 37a odst. 2 horního zákona výslovně stanoví, že tvorba a rozpouštění rezervy podle ust. § 31 odst. 5 citovaného zákona podléhá schválení příslušným obvodním báňským úřadem, nemůže být rezerva, která nebyla tímto úřadem schválena, považována za rezervu vytvořenou podle horního zákona. Nejedná-li se o rezervu vytvořenou podle horního zákona, nejedná se ani o rezervu podle zákona o rezervách, a to bez ohledu na název rezervy a na to, jak o ní bylo účtováno. Způsob účtování je až posledním kriteriem pro určení toho, zda se jedná skutečně o rezervu zákonnou, a tedy daňově relevantní. Jelikož předmětná rezerva nebyla nikdy schválena obvodním báňský úřadem, nejednalo se nikdy o rezervu vytvořenou podle zvláštního právního předpisu ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů. Důvod pro daňovou