8 Afs 6/2008 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 6/2008- 129 - text 8 Afs 6/2008 - 136 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: RNDr. V. S., zastoupeného Mgr. Janou Přikrylovou, advokátkou se sídlem tř. Svobody 2, Olomouc, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, Na jízdárně 3, Ostrava, v řízení o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 28. 2. 2006, čj. 11357/130/2005 a čj. 11466/130/2005, ze dne 21. 6. 2006, čj. 10818/110/2005, čj. 8399/110/2006 a čj. 8400/110/2006, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2007, čj. 22 Ca 142/2006  96, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2007, čj. 22 Ca 142/2006 – 96 s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutími žalovaného ze dne 28. 2. 2006, čj. 11357/130/2005 a 11466/130/2005 byla zamítnuta odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům vydaných Finančním úřadem v Olomouci (správce daně), kterými byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 2001 a II. čtvrtletí 2002 v celkové výši 60 953 Kč. Rozhodnutími žalovaného ze dne 21. 6. 2006, čj. 10818/110/2005 čj. 8399/110/2006 a čj. 8400/110/2006 byla zamítnuta odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům vydaných správcem daně, kterými byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roků 2000 až 2002 v celkové výši 294 784 Kč. Proti výše uvedeným rozhodnutím podal žalobce dvě žaloby u Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který je spojil ke společnému projednání a rozhodnutí a následně svým rozsudkem ze dne 29. 8. 2007, čj. 22 Ca 142/2006  96 obě žaloby zamítnul. Krajský soud vycházel z toho, že žalobce provozoval zemědělskou výrobu, přičemž bylo sporné, zda tuto činnost prováděl soustavně a za účelem dosažení zisku. Zdůraznil, že ne každý samostatně hospodařící rolník v rámci své zemědělské činnosti podniká ve smyslu § 2 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku (dále jen „obchodní zákoník“) s dopady do § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jelikož pro posouzení, zda podniká či nikoliv, je rozhodné zejména to, zda činnost samostatně hospodařícího rolníka vyvíjel soustavně a za účelem dosažení zisku. Žalobce neprokázal, že by svou zemědělskou činnost vyvíjel jako podnikání. Je nepochybné, že vzhledem ke své registraci byl podnikatelem v zemědělské výrobě ve smyslu § 2 odst. 2 písm. d) obchodního zákoníku, současně však nenaplnil další požadovaný znak podnikání, a sice soustavnost za účelem dosahování zisku. Dokumenty, které žalobce předložil až po seznámení se s konceptem zprávy o daňové kontrole jsou v rozporu s jeho výpověďmi ze dne 21. 6. a 25. 6. 2004 a rovněž s jeho celkovým jednáním v příslušných zdaňovacích obdobích. Uvedené listiny představují žalobcovu účelovou reakci na závěry daňové kontroly a žalovaný je tudíž oprávněně vyhodnotil jako nevěrohodné. Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž se dovolal stížního důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tj. nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení a dále písmene d) téhož ustanovení, tedy nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti a v nedostatku důvodů rozhodnutí. Příjem podle ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů je příjmem neregistrovaného zemědělského podnikatele, který vykonává činnost bez oprávnění. Stěžovatel je registrován jako soukromě hospodařící rolník, a proto měly být jeho příjmy posuzovány jako příjmy z podnikání ve smyslu § 7 zákona o dani z příjmů. Krajský soud se podle stěžovatele rovněž nesprávně vypořádal se vzájemným vztahem obchodního zákoníku a zákona o daních z příjmů, který je pro daňové řízení lex specialis. Soud pochybil, jelikož na činnost stěžovatele nahlížel v intencích obchodního zákoníku. Stěžovatel poté poukázal na skutečnost, že ve vztahu k soustavnosti podnikání a dosahování zisku dle obchodního zákoníku nebyly zjištěny ani provedeny žádné důkazy. Otázka výkonu podnikání za účelem zisku je otázkou vnitřního vztahu podnikatele k cíli jeho podnikání. Kategorie zisku je kategorií, která nenásleduje automaticky v těsné časové souslednosti po započetí podnikání a může být otázkou delšího časového úseku. Do doby dosažení zisku je tedy možno naplnění této podmínky vysledovat jen z pomocných kritérií. Stěžovatel měl příjem z chovu ovcí a z činnosti spočívající v údržbě krajiny. Není tedy správný závěr, že činnost jako samostatně hospodařící rolník nevykonával za účelem dosažení zisku. Krajský soud se nevypořádal ani se skutečností, že výkon zemědělské činnosti spočívá nejen v živočišné výrobě, ale i v činnosti spočívající s údržbou krajiny, což přímo plyne i ze zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství. Správce daně a následně i krajský soud nepřípustně zúžili zemědělskou činnost toliko na živočišnou výrobu. Z podmínek stanovených pro poskytování finančních podpor plyne, že žadatelem může být subjekt podnikající v zemědělské výrobě, přičemž předepsanou součástí obsahu žádosti je doklad o registraci podnikání v zemědělství. Z těchto skutečností vyplývá, že stěžovatel obdržel dotace jako podnikatel – samostatně hospodařící rolník, a proto příjem plynoucí z této dotace je příjmem podle § 7 zákona o daních z příjmů. Druhý okruh kasačních námitek směřoval k nesprávné aplikaci a interpretaci zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád), a to v otázce dokazování. Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že by některé doklady doložil až po vydání rozhodnutí správcem daně, a jen proto je třeba je považovat za nevěrohodné. Na závěr stěžovatel podotkl, že tentýž správce daně u něj v říjnu 2007 provedl kontrolu dotací, přičemž neshledal žádná pochybení. V rámci této kontroly si vyžádal peněžní deník, který nemusí vést osoby s příjmy podle § 10 zákona o daních z příjmů. Kontrolní orgán tak jednoznačně předpokládal, že se jedná o příjmy dle § 7 tohoto zákona. Žalovaný nevyužil možnosti se ke kasační stížnosti vyjádřit. Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom k závěru, že kasační stížnost je částečně důvodná, a to z níže uvedených důvodů. Z předloženého spisu vyplynulo, že stěžovatel začal vyvíjet činnost v živočišné výrobě na základě osvědčení o registraci samostatně hospodařícího rolníka s platností od 8. 9. 1999. Správce daně zahájil u daňového subjektu dne 18. 5. 2004 kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2002 a 2003 a daně z přidané hodnoty za II. čtvrtletí 2001  IV. čtvrtletí 2003 a posléze dne 25. 6. 2004 kontrolu na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2000 a 2001. Správce daně daňovou kontrolu uzavřel s tím, že daňový subjekt zahrnul do základu daně výsledky činnosti, která nesplňuje znaky podnikání. Neprokázal totiž, že živočišnou výrobu provozoval jako podnikatelskou činnost a také neprokázal, že majetek (seník, stodola, pozemek, obraceč, shrnovač, terénní automobil a sběrací vůz) související s činnosti samostatně hospodařícího rolníka zahrnul do svého obchodního majetku, ačkoliv na něj uplatnil výdaje a odpočet daně z přidané hodnoty. Třebaže vlastnil osvědčení o zápisu do evidence samostatně hospodařícího rolníka, činnost, kterou vyvíjel v letech 2000 až 2003 nesměřovala k dosažení zdanitelných zisků dle § 7 zákona o daních z příjmů. Daňový subjekt zahrnul do příjmů a základu daně dotaci a vyrovnávací příspěvek, obdržený od Ministerstva zemědělství, k podpoře aktivit podílejících se na udržování krajiny, k podpoře méně příznivých oblastí a dotaci na omezení poklesu stavu ovcí. Tyto příjmy posoudil správce daně jako ostatní příjem podle § 10 zákona o daních z příjmů. Správce daně dále dospěl k závěru, že daňový subjekt porušil ustanovení § 19 odst. 1 a odst. 11 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, neboť majetek související s jeho zemědělskou činností neuvedl do přiznání k této dani, ačkoliv ohledně něj uplatnil výdaje a odpočet daně, čímž snížil svou daňovou povinnost. Nejvyšší správní soud je toho názoru, že aby byl stěžovatel se svými námitkami úspěšný, tedy, že správce daně měl na jeho příjmy a výdaje pohlížet podle § 7 zákona o daních z příjmů a nikoliv dle § 10, musel by prokázat, že je veden v příslušné evidenci, dále, že provozuje určitou z forem zemědělské výroby a současně naplňuje znaky podnikání ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku. Prvním předpokladem je splnění požadavku dle § 2 odst. 2 písm. d) obchodního zákoníku, ted