9 Afs 72/2009 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 72/2009- 180 - text 9 Afs 72/2009 - 180 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Daniely Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobce: PRIMOSSA a.s., se sídlem Kozí 914/9, Praha 1, Staré Město, zastoupeného Mgr. Jiřím Hoňkem, advokátem se sídlem Senovážné nám. 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 5. 2006, č. j. FŘ-7190/13/06, ve věci daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 19. 2. 2009, č. j. 8 Ca 212/2006  122, t a k t o : Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 2. 2009, č. j. 8 Ca 212/2006  122, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 5. 2006, č. j. FŘ-7190/13/06. Uvedeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) ze dne 24. 10. 2005, č. j. 244002/05/001511/4917, na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2003, ve výši 4 291 108 Kč. Napadeným rozsudkem městský soud shledal žalobu nedůvodnou, a proto ji dle ustanovení § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Stěžovatel v žalobě namítal, že vzhledem k nedostatečné konkrétnosti, určitosti a srozumitelnosti výzev, jimiž správce daně požadoval prokázání deklarovaného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, nebyl zřejmý charakter daňového řízení, jež vyústilo ve vydání platebního výměru. Dle stěžovatele charakter řízení napovídal spíše provádění daňové kontroly než vytýkacímu řízení ve smyslu ustanovení § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Městský soud námitce stěžovatele nepřisvědčil a uvedl, že smyslem vytýkacího řízení je umožnit daňovému subjektu odstranit v průběhu vytýkacího řízení vady daňového přiznání a umožnit mu předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení. Ze spisu ověřil, že stěžovatel na základě výzev správce daně, kterými byl vyzván k odstranění pochybností o údajích v daňovém přiznání, předložil důkazní prostředky, které mu byly dostupné a o kterých tvrdí, že jsou dostatečné pro doložení oprávněnosti jím uplatněného nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty. Poté, kdy správce daně a žalovaný předložené důkazní prostředky neuznali za dostatečné k prokázání oprávněnosti jím uplatněného nároku, namítá neplatnost zahájeného vytýkacího řízení, a to proto, že údajně není zřejmé, jaké řízení vůbec ve věci probíhalo, v čem spočívaly pochybnosti správce daně. Dle názoru soudu nejsou tyto námitky pro posouzení merita věci podstatné. Za podstatné pro posouzení věci považuje to, že stěžovateli bylo umožněno v průběhu vytýkacího řízení doložit pravdivost údajů uvedených v jeho daňovém přiznání, neboť z výzvy ze dne 12. 2. 2004 a nejpozději z výzvy správce daně ze dne 22. 11. 2004 mu muselo být zřejmé, v čem spočívají pochybnosti správce daně a jaké důkazy po něm správce daně k odstranění těchto pochybností požaduje. Výše uvedené dokládá mimo jiné i protokol o projednání výsledků vytýkacího řízení. Námitky stěžovatele směřující proti celkové délce vytýkacího řízení, které stěžovatel opíral především o nedodržení závazného pokynu Ministerstva financí České republiky č. D-144, soud uznal do určité míry za opodstatněné, nicméně samotná délka trvání daňového řízení bez dalšího neznamená závěr o tom, že stěžovatel byl napadeným rozhodnutím či postupem správních orgánů zkrácen na svých právech. Zákon o správě daní a poplatků nespojuje s nedodržením pokynu D-144 porušení práv, právem chráněných zájmů a povinností daňového subjektu, neboť zmíněný pokyn působí především ve vztahu mezi ústředním orgánem státní správy a finančními orgány. Dopad nedodržení závazného pokynu na daňový subjekt je předmětem posouzení zcela konkrétních skutkových okolností jednotlivého případu a v případě stěžovatele soud dospěl k závěru, že tato námitka není s ohledem na všechny okolnosti důvodná, neboť v souzené věci neměla délka daňového řízení vliv na jeho výsledek, tj. na zákonnost či nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Soud zamítl také hmotně právní námitky stěžovatele, neboť přisvědčil závěru žalovaného, že stěžovatel v řízení před správními orgány neprokázal přijetí zdanitelného plnění (zlata) od jím deklarovaných dodavatelů: STAVREK, s.r.o., a CARTRIXX, s.r.o., dnes CARTRIXX, s.r.o. – v likvidaci (dále jen „STAVREK“, „CARTRIXX“ či „dodavatelé“). Zdůraznil, že uskutečněným zdanitelným plněním rozumí zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném za posuzované zdaňovací období (dále jen „zákon o DPH“), stav faktický, nikoliv stav formálně vykázaný. Důkazní prostředky, kterými stěžovatel prokazoval přijetí zdanitelného plnění – zlata (přijaté faktury, doklady o provedených úhradách, příjemky na sklad, dodací listy, zkušební listy ke zkoušce ryzosti, výdajové pokladní doklady, průběh obchodů s dodavateli, který popsal při ústních jednáních vedených u správce daně, a svědecká výpověď jeho zaměstnankyně L. V.), nemohou obstát vedle skutečnosti, že shora uvedení dodavatelé poskytnutí zdanitelného plnění stěžovateli neprokázali či dokonce popřeli. Při takto zásadním zpochybnění skutečností uváděných stěžovatelem na daňových dokladech tedy nepochybně vyvstal požadavek na doplnění důkazů, neboť pouze obstarání dalších důkazních prostředků, způsobilých prokázat faktické poskytnutí zlata stěžovateli od jím deklarovaných dodavatelů, mohlo v souzené věci znamenat unesení důkazního břemene. Obrana stěžovatele spočívající v tvrzení, že je stíhán za neunesení důkazního břemene jiných subjektů, za které nemůže nést žádnou odpovědnost, tak není na místě. Stěžovatel totiž neprokázal faktické přijetí zlata tak, jak bylo deklarováno na jím předložených daňových dokladech. Městský soud v odůvodnění rozsudku odkázal na příslušnou judikaturu Soudního dvora Evropské unie (dříve Soudní dvůr Evropských společenství, dále jen „Soudní dvůr“) ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03 ve věci Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. a Bond House Systéme Ltd. a na rozsudek ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Kittel, podle které platí, že nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, jež nejsou sama o sobě zasažena podvodem na DPH, na odpočet daně na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem na DPH, aniž by to posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Otázka, zda DPH za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani na odpočet DPH odvedené na vstupu. Městský soud dospěl k závěru, že zde existují objektivní skutečnosti, které prokazují, že stěžovatel mohl vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je případně součástí podvodu na dani z přidané hodnoty. Uvedl, že obchod se zlatem je obchodem specifickým, kdy obchodníci se zlatem a drahými kovy mají dle ustanovení § 35 zákona č. 539/1992 Sb., o puncovnictví a zkoušení drahých kovů (dále jen „puncovní zákon“), povinnost do 15 dnů od zahájení činnosti písemně oznámit puncovnímu úřadu údaje uvedené v ustanovení § 1 tohoto zákona, včetně druhu své činnosti s drahými kovy. Puncovní úřad vede registr výrobců a obchodníků, který je veřejným seznamem. Stěžovatel tím, že si své dodavatele vzhledem ke specifické povaze obchodu se zlatem ve shora uvedeném smyslu neověřil, nevěnoval zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, které by v daném případě nepochybně podvodné jednání odhalily. V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., tj. nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, jakož i nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro vnitřní rozpornost. Úvodem stěžovatel konstatoval, že správní orgány založily svá rozhodnutí na teorii, že stěžovatel jako plátce daně z přidané hodnoty neprokázal plnění přijaté od svých dodavatelů. Teprve v řízení před správním soudem správní orgány dodatečně vytvořily teorii, že sice možná k přijetí zdanitelného plnění došlo, nicméně v řetězci dodávek zlata, kterého byl stěžovatel součástí, došlo údajně k podvodu na dani z přidané hodnoty (dále také „DPH“). V čem přesně měl onen podvod na DPH spočívat a který subjekt