8 Afs 17/2010 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 17/2010- 219 - text 8 Afs 17/2010 - 219 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera, v právní věci žalobce: JUDr. I. Z., MBA, zastoupen JUDr. Miroslavem Černým, advokátem se sídlem Balbínova 3/224, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 25. 7. 2006, čj. 6248/06-110, čj. 6249/06-110, čj. 6250/06-110 a čj. 6251/06-110, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 3. 2009, čj. 10 Ca 311/2006 - 160, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á. II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: Rozhodnutími ze dne 25. 7. 2006, čj. 6248/06-110, čj. 6249/06-110, čj. 6250/06-110 a čj. 6251/06-110, žalovaný změnil dodatečné platební výměry, kterými Finanční úřad Prahavýchod dodatečně stanovil žalobci základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999, 2000, 2001 a 2002, vyměřil mu daň a snížil daňovou ztrátu. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Městského soudu v Praze. Žalobce vlastní několik domů v Praze a většinu jeho příjmů tvoří příjmy z regulovaného nájemného, které nekryjí ani provozní náklady. V roce 1999 se rozhodl vynaložit 60 000 000 Kč na nutné opravy nemovitostí a podle § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“), byl oprávněn vytvořit rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 6 000 000 Kč ročně po dobu deseti let. Jelikož tvorba rezerv v této výši nebyla účelná, protože příjmy žalobce tvořily pouze zlomek této částky, vytvořil rezervy pouze do výše zdanitelných příjmů. O vytvoření rezerv žalobce informoval správce daně v podání ze dne 2. 2. 2005 a v podání označeném jako „Detailní přehled oprav bytů a domů (10 let)“. Správce daně vyřadil v rozporu s § 24 odst. 2 písm. i) zákona 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), vytvořené rezervy z uplatněných výdajů. Správce daně podle žalobce také pochybil, pokud považoval příjmy z „odstupného za uvolnění bytu nájemci“ za příjmy z pronájmu podle § 9 zákona o daních z příjmů [pozn. NSS – osoby, které poté uzavíraly se žalobcem nájemní smlouvy, platily nejprve žalobci jednorázovou částku v řádu statisíců korun, kterou žalobce označil jako „odstupné za uvolnění bytu“]. Přijetím odstupného došlo ke snížení hodnoty majetku žalobce. Odstupné bylo použito na provedení nejnutnějších havarijních oprav. Správce daně se neřídil judikaturou, podle které je uznatelným výdajem nejen výdaj reálný, ale i výdaj fiktivní, jenž daňový subjekt fakticky nevynakládá, ale má možnost si o něj snížit základ daně. Snížení hodnoty domu přijetím odstupného od budoucích nájemců je uznatelným výdajem pro stanovení základu daně. To potvrzuje i skutečnost, že následně byla v § 23 odst. 3 písm. c) bodu 4 zákona o daních příjmů upravena možnost snížit základ daně o oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí majetku. Výši snížení hodnoty majetku žalobce vypočetl podle § 22 vyhlášky č. 540/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku). Správce daně pochybil, pokud neprovedl důkaz znaleckým posudkem, který by prokázal snížení hodnoty domů přijetím odstupného, ačkoliv žalobce tento důkaz navrhl. Platby od pana K. a pana R. [pozn. NSS - které žalobce rovněž přijal předtím, než uvedené osoby započaly v bytech bydlet a platit nájemné] rovněž neměly být zahrnuty mezi příjmy z pronájmu. Žalobce byl povinen pro každého z nich postavit byt a náklady na stavbu převyšovaly více než dvakrát poskytnuté příspěvky. Oba nájemníci v bytech stále bydlí a nepeněžité plnění v hodnotě postaveného bytu, částečně zaplaceného nájemníky, by tak mělo být zdaněno po odpisech až v roce ukončení nájmu. Správce daně podle stěžovatele podrobil dani ztráty z provozu domů s byty s regulovaným nájmem, jako by se jednalo o příjmy. Městský soud v Praze zrušil rozhodnutí žalovaného, které se týkalo zdaňovacího období roku 1999, neboť marně uplynula tříletá prekluzivní lhůta. Žalobu vůči zbývajícím rozhodnutím žalovaného za zdaňovací období roku 2000, 2001 a 2002 zamítl. Konstatoval, že žalobce neprokázal tvorbu rezerv. Při tvorbě rezerv nepostupoval v souladu s právní úpravou a zanedbal či podcenil potřebu věrohodně prokázat oprávněnost tvorby rezervy, včetně její výše. Rezervy je třeba tvořit prokazatelným způsobem již ve zdaňovacím období, ve kterém je o vytvořené rezervy snížen daňový základ. V rámci daňové kontroly není možné tento nedostatek zhojit. Není přípustné, aby daňový subjekt vyčkával stanovení daňové povinnosti, a následně požádal o uznání rezerv tak, aby dodatečně uplatněné rezervy dosahovaly výše prokázaných příjmů. Je nutné, aby již při vzniku každé rezervy byl pořízen dokument odůvodňující nezbytnost tvorby rezervy, způsob jejího výpočtu a použití. Nelze připustit, aby listiny, zdůvodňující nezbytnost tvorby rezervy, byly vyhotoveny dodatečně. Při tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku rovněž nelze zahrnout do rezervy vliv inflace v budoucím období, neboť její výše není známa při tvorbě rezervy. Podle názoru městského soudu představují jednorázové částky („odstupné“) příjem žalobce, který podléhá dani. Tyto částky žalobce přijal v souvislosti s nájmem bytových jednotek, mohl je investovat do opravy svého majetku a v důsledku toho mohl následně „snížit“ nájemné. Taktéž platby od pana K. a pana R. byly zaplaceny proto, aby následně byly uzavřeny smlouvy s nízkým nájemným. Přijetím částek nedošlo ke snížení hodnoty majetku žalobce. Žalobce tímto způsobem získal předem finanční prostředky, které by jinak mohly být součástí nájemného. Předpisy o oceňování mohou být použity pouze v případě, kdy na ně odkazuje zákon o daních z příjmů. Ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 4, na které žalobce odkazoval, se stalo součástí zákona o daních z příjmů až od 1. 1. 2004, a proto podle něj správce daně nemohl postupovat. Pokud žalobce tvrdil, že jeho příjmy z pronájmu v posuzovaných zdaňovacích obdobích představovaly ztrátu, svědčilo mu o této skutečnosti důkazní břemeno a bylo na něm, aby takové tvrzení v daňovém řízení prokázal. Žalobce (stěžovatel) napadl výrok o zamítnutí žaloby kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Městský soud podle stěžovatele odmítl odečíst náklady vynaložené za účelem udržení, zajištění a dosažení příjmů podle § 9 zákona o daních z příjmů. Hodnota pronajatých nemovitostí je určena výnosem z nájemného. Snížením nájemného se sníží hodnota nemovitosti (§ 22 odst. 1 vyhlášky č. 540/2002 Sb.). Městský soud tuto skutečnost popřel. Odmítl i provedení znaleckého posudku, který by posoudil, o kolik se snížila hodnota nemovitostí snížením nájemného. Do zdanitelných příjmů zahrnul příjmy od pana P. a dalších, ale neodečetl snížení majetku stěžovatele (vzniklé snížením hodnoty nemovitostí z důvodu snížení nájemného) utrpěné za účelem získání příjmů. Upřel tak stěžovateli právo disponovat s majetkem, tedy snížit hodnotu nemovitostí snížením výnosů z nájemného za účelem získání finančních prostředků na provedení havarijních oprav. Závěr městského soudu, že oceňovací rozdíly podle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 4 zákona o daních z příjmů nelze uplatnit v případě hmotného majetku, odporuje § 25 odst. 1 písm. a) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, dle kterého se oceňuje veškerý hmotný majetek. Výčet nákladů uvedený v § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů je demonstrativním výčtem. Podle judikatury (např. Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 5 Afs 95/2006, Krajský soud v Brně ve věci sp. zn. 30 Ca 57/98, Krajský soud v Ostravě ve věci sp. zn. 22 Ca 487/96, Krajský soud v Českých Budějovicích ve věci sp. zn. 10 Ca 262/2000) jsou daňově uznatelným výdajem i jiné náklady vynaložené na dosažení zisku a jiné náklady, jimiž je sníženo vlastní jmění daňového subjektu. Rozhodnutí městského soudu považoval stěžovatel za nepřezkoumatelné, neboť se soud nezabýval rezervami na opravy hmotného majetku, které stěžovatel vytvořil v souladu se zákonem o rezervách a jejichž výši uvedl v „Kartě tvorby rezerv na opravy“ a jejím doplnění ze dne 2. 2. 2005. Rezervy podle podání ze dne 2. 2. 2005 jsou uvedeny v cenách let 1999 až 2002 a nic nenasvědčuje tomu, že by byly vytvořeny jindy než v daných letech. Městský soud upřel stěžovateli právo rozhodnout se, jaké rezervy vytvoří. Závěr soudu, že stěžovatel byl povinen vytvářet rezervy podle rozsahu nutných oprav, nikoliv podle svého uvážení, včetně daňových úvah, je podle stěžovatele v rozporu se zákonem. Městský soud rovněž pochybil, pokud vyloučil přiměřený inflační růst rezerv podle podání ze dne 21. 3. 2005. Bez zahrnutí inflace ve výši vytvoř