9 Afs 87/2010 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 87/2010- 97 - text 9 Afs 87/2010 - 107 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobkyně: Česká asociace pro čipové karty, o.s., se sídlem Budovatelská 4821, Zlín, zastoupená JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 21. 1. 2008, č. j. 733/08-1700-708238 a č. j. 1127/081700-708238, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 6. 2010, č. j. 30 Ca 67/2008  63, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21. 6. 2010, č. j. 30 Ca 67/2008  63, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti výše specifikovaným rozhodnutím žalovaného. Předmětem sporu mezi stěžovatelkou a žalovaným je otázka zákonnosti provádění v pořadí druhé daňové kontroly, jakož i otázka zákonnosti uloženého odvodu za porušení rozpočtové kázně ve výši 247 200 Kč. Krajský soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji dle ustanovení 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. Při posuzování otázky, podle jakého právního předpisu postupují finanční orgány při prověřování skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně, odkázal na konstantní judikaturu správních soudů (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2007, č. j. 7 Afs 7/2006  84, všechna zde uvedená rozhodnutí NSS jsou dostupná na www.nssoud.cz). V souladu s touto judikaturou byl příslušným procesním předpisem v této věci zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném za posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Za nedůvodnou uznal také námitku směřující do nezákonného způsobu, kterým správce daně daňovou kontrolu prováděl. Dle krajského soudu nelze v pořadí druhou daňovou kontrolu, zahájenou u stěžovatelky na stejný předmět činnosti dne 17. 1. 2007, považovat za kontrolu opakovanou. Správce daně původní kontrolu ukončil tím, že vyhověl námitce stěžovatelky napadající nezákonné zahájení předchozí daňové kontroly a tím i její provádění (daňová kontrola byla zahájena dne 15. 3. 2005). Rozhodnutím ze dne 1. 3. 2006 daňové řízení od počátku zrušil, a to proto, že správce daně při zahájení daňové kontroly ani nepřizval ke kontrole zástupce stěžovatelky pro daňové řízení, ani jej následně o provádění kontroly nevyrozuměl. Nebyla-li v pořadí první daňová kontrola dokončena, tj. zejména nebyla se stěžovatelkou projednána zpráva o daňové kontrole, nelze v pořadí druhou daňovou kontrolu považovat za kontrolu opakovanou. K námitce napadající nezákonné zahájení v pořadí druhé daňové kontroly, a to pro rozpor s nálezem Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (všechna zde uváděná rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz), krajský soud uvedl, že je příliš obecná, neboť neobsahuje žádná skutková tvrzení, pouze odkaz na daný ústavní nález. Na druhou stranu však současně konstatoval, že v souladu s dosavadní jednotnou judikaturou Nejvyššího správního soudu (viz např. rozsudky NSS ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009  46, a ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009  52) nemusí správce daně při zahájení daňové kontroly disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi. Uplatněná žalobní námitka by proto ani při splnění obsahových náležitostí nemohla být důvodná. K námitce zpochybňují řádné projednání zprávy o daňové kontrole z důvodu neobdržení kompletní zprávy, resp. jejího konceptu ještě před jejím vlastním projednáním, krajský soud odkázal na rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007  108. Zdůraznil, že ze spisového materiálu je zřejmé, že stěžovatelce byla zachována veškerá zákonem stanovená procesní práva, byla seznámena s výsledkem daňové kontroly a měla možnost se k němu ještě před projednáním zprávy vyjádřit či navrhnout její doplnění. Ke sporné otázce hmotněprávní, tj. zda stěžovatelka vyčerpala poskytnutou dotaci v plné výši v roce 2002, zaujal krajský soud shodné stanovisko jako žalovaný. Mezi stranami je nesporné, že část faktur za poskytnuté služby byla stěžovatelkou uhrazena až v průběhu roku 2003. Z ustanovení § 21 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů, ve znění účinném za rozhodné období (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech“), vyplývá povinnost použít prostředky ze státního rozpočtu pouze v příslušném rozpočtovém roce a pouze k účelům, na které byly určeny. Ze smlouvy o poskytnutí dotace vyplývá, že dotace byla poskytnuta na dobu kalendářního roku 2002, poskytnuté prostředky podléhají zúčtování se státním rozpočtem, přičemž nevyčerpané prostředky je povinen příjemce dotace vrátit ve stejném termínu zúčtování zpět na účet poskytovatele. Nedočerpání prostředků v běžném roce se nepovažuje za porušení smlouvy, nezakládá však právo příjemce dotace na jejich dočerpání v následujícím roce. Krajský soud se ztotožnil se žalovaným, že použití dotačních prostředků je možno prokázat pouze datem jejich reálné spotřeby, tedy např. odepsáním z účtu. Tento názor zaujal také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 10. 2004, č. j. 3 Afs 24/2003  35, podle kterého nelze za použití dotačních prostředků ve smyslu § 11 zákona č. 576/1990 Sb., o rozpočtových pravidlech republiky, považovat nákup zboží, ale jeho zaplacení. Teprve úhradou zboží přestaly být dotační prostředky k dispozici příjemci dotace. Uvedené závěry lze vzhledem ke shodnosti příslušných zákonných ustanovení vztáhnout i na nyní posuzovanou věc. K nesprávnému výpočtu odvodu za porušení rozpočtové kázně krajský soud uvedl, že výše poskytnuté dotace (900 000 Kč) není mezi účastníky řízení sporná. Odvod za porušení rozpočtové kázně je třeba vypočítat jako rozdíl mezi výší poskytnuté dotace a řádným čerpáním dotace. Dle názoru soudu žalovaný postupoval správně, když od částky 900 000 Kč, tj. celkové výše dotace, odečetl částku 247 200 Kč, tj. částku, která byla uhrazena až v roce 2003. Částka ve výši 27 138,57 Kč, kterou uplatňuje stěžovatelka, je částkou, se kterou není možné počítat, neboť představuje vlastní zdroje stěžovatelky. K nesprávnému označení právních předpisů v záhlaví rozhodnutí krajský soud uvedl, že uvedené pochybení nemá vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, neboť žalovaný při vyměření odvodu za porušení rozpočtových pravidel příslušná zákonná ustanovení neporušil. Stěžovatelka důvody obsažené v kasační stížnosti podřadila pod ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Uvedla, že správní orgány nebyly oprávněny postupovat při prověřování skutečností rozhodných pro stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně podle zákona o správě daní a poplatků. Dle stěžovatelky je s ohledem na ustanovení § 1 zákona o správě daní a poplatků možno podle tohoto procesního předpisu postupovat až v případě, kdy ke zjištění porušení rozpočtové kázně došlo. Právní výklad stěžovatelky stojí na přesvědčení, že zákon o správě daní a poplatků neobsahuje oprávnění správce daně prověřovat skutečnosti rozhodné pro stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně. Na tomto výkladu nic nezměnily ani postupné novelizace jak zákona o správě daní a poplatků, tak zákona o rozpočtových pravidlech. Dále se stěžovatelka dovolává ustanovení § 97 zákona o správě daní a poplatků, který odkazuje na použití zvláštního daňového zákona. Za zvláštní zákon, který bylo nutno při kontrole aplikovat, považuje stěžovatelka zákon č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole ve veřejné správě a o změně některých zákonů (zákon o finanční kontrole), a zákon o rozpočtových pravidlech. Stěžovatelka polemizuje se závěry uvedenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, sp. zn. 2 Aps 6/2008. Dle názoru stěžovatelky je tak postup dle zákona o správě daní a poplatků možné použít jen subsidiárně tam, kde zákon o finanční kontrole jednotlivé otázky neřeší vůbec, nebo jen obecně. Prioritně by totiž měli kontrolu vykonávat poskytovatelé finanční podpory. I kdyby však stěžovatelka připustila oprávnění správce daně provádět kontrolu dle zákona o správě daní a poplatků, pak správní orgány pochybily, když připustily opakovanou kontrolu, na základě které došlo k vyměření posuzovaného odvodu. V průběhu v pořadí první daňové kontroly, zahájené u stěžovatelky dne 15. 3. 2005, byla vznesena celá řada procesních námitek, včetně namítané podjatosti pracovnic provádějících kontrolu. Své pochybení si nakonec uvědomil i správce daně a rozhodnutím ze dne 1. 3. 2006 ukončil daňovou kontrolu bez ná