2 Afs 28/2014 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 28/2014- 31 - text 2 Afs 28/2014 - 36 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudkyň Mgr. Evy Šonkové a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně: Zoologická zahrada Ústí nad Labem, příspěvková organizace, se sídlem Drážďanská 23, Ústí nad Labem, zastoupené JUDr. Lubomírem Pánikem, advokátem, se sídlem Masarykova 43, Ústí nad Labem, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 24. 11. 2009, č. j. 2912/09-1300-500853, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 1. 2014, č. j. 15 Af 9/2010 - 88, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Žalobkyně byla zřízena městem Ústí nad Labem jako příspěvková organizace. Je zoologickou zahradou, jež má dle zřizovací listiny sloužit jako kulturně-výchovné, ekologické, vzdělávací a oddechové zařízení. [2] Rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 15. 4. 2008, č. j. 105446/08/214913/7245, byla žalobkyni vyměřena daňová povinnost na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 2. čtvrtletí kalendářního roku 2006 ve výši 679 Kč oproti nárokovanému nadměrnému odpočtu ve výši 1 713 457 Kč. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem k odvolání žalobkyně rozhodnutí finančního úřadu změnilo rozhodnutím ze dne 24. 11. 2009, č. j. 2912/09-1300-500853, a zvýšilo žalobkyni daňovou povinnost na 3576 Kč. [3] Proti rozhodnutí finančního ředitelství podala žalobkyně žalobu u Krajského soudu v Ústí nad Labem; ten rozsudkem ze dne 30. 1. 2014, č. j. 15 Af 9/2010 - 88, žalobu zamítl. Dospěl k závěru, že činnost žalobkyně lze považovat za výkon kulturní činnosti. Její hlavní činnosti tedy spadají pod plnění osvobozená od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet podle § 61 písm. e) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. II. Kasační stížnost [4] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu včas podanou kasační stížností z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále „s. ř. s.“), tj. pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Stěžejní právní otázkou je v projednávané věci výklad § 61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty, tedy posouzení, zda služby poskytované stěžovatelkou jsou kulturními službami. [5] Stěžovatelka shrnula dosavadní průběh řízení a argumentaci krajského soudu, který činnost zoologických zahrad podřadil pod pojem kulturní činnost. Výklad pojmu kulturní služby by podle ní měl vycházet např. z § 2 zákona č. 203/2006 Sb., o některých druzích podpory kultury, resp. z přílohy 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Ty potvrzují, že činnost zoologických zahrad pod pojem kulturní služby zahrnout nelze. O tom svědčí rovněž stanovisko B. L., stanovisko BVO.CZ či charakteristika jednotlivých činností zahrnutých do standardní klasifikace produkce (SKP). [6] Ustanovení § 61 zákona o dani z přidané hodnoty bylo přijato výlučně k transpozici článku 132 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále též „směrnice 2006/112/ES“). Je proto na místě vyložit vnitrostátní právo eurokonformně a zamezit rozdílnému výkladu mezi jednotlivými státy. Podle stěžovatelky krajský soud rozsudek Soudního dvora Evropské unie C-267/00 vyložil nepřesně. [7] Pro posouzení dané právní otázky je nezbytný výklad čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice 2006/112/ES, tedy výklad práva Evropské unie. Stávající judikatura výklad předmětného ustanovení jednoznačně neřeší. Obdobně jako ve věci projednávané Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 5 Afs 1/2011 má soud povinnost obrátit se s předběžnými otázkami na Soudní dvůr. Stěžovatelka navrhla, aby se Nejvyšší správní soud dotázal Soudního dvora, zda lze činnost zoologické zahrady považovat zcela za kulturní činnost, zda by veškeré plnění zoologické zahrady mělo být osvobozeno od daně (komplexně), případně podle jakých kritérií by se souvislost plnění s kulturní činností posuzovala, a zda případné osvobození činností zoologických zahrad od daně nepředstavuje neodůvodněnou diskriminaci. [8] Cílem osvobození od daně z přidané hodnoty je podle stěžovatelky podpora určitých činností ve veřejném zájmu. Osvobození se však netýká všech činností sloužících zájmu veřejnosti, ale pouze těch výslovně popsaných ve směrnici. Činnosti osvobozené od daně představují výjimku, proto vymezení těchto osvobození musí být vykládáno restriktivně. Jeli plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkonů, je třeba vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých k plnění došlo, a posoudit případné osvobození tohoto plnění od daně. [9] Stěžovatelka podotkla, že hlavním cílem zoologické zahrady je chov zvířat, vytváření genofondu, rozmnožování, případně záchrana ohrožených druhů zvířat, nikoliv poskytování služeb veřejnosti. Krajský soud i žalovaný mylně vycházeli z toho, že zásadním hlediskem je udělení licence k provozování zoologických zahrad, která odlišuje zoologickou zahradu od běžného chovu zvěře v oborách, lesoparcích a chovných zařízeních. [10] Krajský soud podle stěžovatelky pominul námitku o diskriminaci zoologických zahrad. Uplatňují-li všechny subjekty vůči zoologické zahradě daň z přidané hodnoty bez jakéhokoli omezení a sama zoologická zahrada nárok na odpočet daně u nakupovaných služeb uplatnit nemůže, je znevýhodněna oproti ostatním soutěžitelům. Úvaha krajského soudu, že se zřizovatel stěžovatelky mohl svobodně rozhodnout, jakou formu organizace k provozování zoologické zahrady zřídí, není podle stěžovatelky namístě. V některých případech je nutné volit formu příspěvkové organizace, nakládá-li subjekt s majetkem města. Stejně tak je nutno zohlednit, že při provozování zoologické zahrady výdaje převyšují příjmy. Vzniklou ztrátu by zřizovatel nemohl hradit, pokud by byla zoologická zahrada soukromým subjektem, neboť by se jednalo o nedovolenou podporu podnikatelských subjektů. Zákaz diskriminace se uplatní i v oblasti placení daní. Přístup k fyzickým i právnickým osobám ve stejné či obdobné situaci by tak měl být stejný. [11] Nutnost zohlednění možné diskriminace, jakož i smyslu samotného osvobození od daně, potvrdil i Soudní dvůr v rozsudku ze dne 21. 2. 2013, C-18/12, ve věci Město Žamberk. Pokud by zoologická zahrada měla skutečně odvádět částky daně z přidané hodnoty, které jí byly vyměřeny, bylo by to pro ni likvidační. Osvobození od daně z přidané hodnoty by tak v dané situaci vedlo k poškození daňového subjektu. [12] Stěžovatelka dále nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že ke klasifikaci jednotlivých plnění nevznesla žádné konkrétní námitky. Krajský soud přisvědčil žalovanému, že přijatá zdanitelná plnění, jež sloužila k opravě a technickému zhodnocení areálu, souvisejí s uskutečňováním kulturních služeb. Nezdůvodnil však, proč by za kulturní služby mělo být považováno šlechtění a množení ohrožených druhů zvířat, které se děje mimo prohlídku a dosah veřejnosti. Ani zařazení nákupu nových zvířat nebo nákup krmení pro zvěř nemá přímou souvislost s kulturními potřebami. Uvedené námitky stěžovatelka vznášela v protokole o ústním jednání, v němž odkázala na svá předchozí vyjádření učiněná vůči správci daně. Stěžovatelce nebyl dán prostor, aby se k uvedeným otázkám vyjádřila při projednání zprávy z vytýkacího řízení. Domnívá se, že její námitky byly dostatečně konkrétní. To, že správcem daně prověřeny ani vyvráceny nebyly, rozhodné není. [13] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud řízení přerušil a vyčkal rozhodnutí Soudního dvora o předběžné otázce. Poté by měl být rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem zrušen a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení. III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti [14] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a v podrobnostech odkázal na rozhodnutí správce daně a finančního ředitelství. Správce daně při klasifikaci činnosti stěžovatelky z pohledu daně z přidané hodnoty vycházel ze Standardní klasifikace produkce (kód 92). Z ní plyne, že za kulturní službu je nutno považovat správu kulturních záležitostí, tj. vedení, provoz a podporu zařízení pro kulturní činnosti, k nimž lze řadit knihovny, muzea, umělecké galerie, divadla, výstavní síně, historické domy, zoologické a botanické zahrady, akvária, arboreta. Uvedený výklad potvrzuje i původní návrh Šesté směrnice (směrnice Rady 77/388/EHS ze 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu), který mezi kulturní činnosti řadil i činnost zoologických zahrad. [15] Podle žalovaného k výkladu § 61 písm. e) zákona o dani z přidané hodnoty nelze pou