5 Afs 28/2013 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 28/2013- 36 - text 5 Afs 28/2013 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: Koyo Bearings Česká republika s.r.o., se sídlem Olomouc – Bystrovany, Pavelkova 253/5, zastoupený JUDr. Danielem Weinholdem, Ph.D., advokátem se sídlem Karlovo nám. 10, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno (pův. žalovaný Finanční ředitelství v Ostravě), v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2013, č. j. 22 Af 84/2011 - 50, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 31. 1. 2013, č. j. 22 Af 84/2011 - 50, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Ostravě (dále „krajský soud“) bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 14. 3. 2011, č. j. 1488/11-1202-802360, kterým žalovaný (dále „stěžovatel“) k odvolání žalobce změnil dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2004. I. Vymezení věci Předmětem sporu je posouzení právní otázky, a to, zda mělo být při dodatečném vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2004 z titulu nedodržení podmínek pro čerpání investičních pobídek uvedených v § 35a odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů) stěžovatelem v odvolacím řízení postupováno dle ust. § 35a odst. 6 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2008, nebo ve znění novely uvedeného ustanovení zákona provedené zákonem č. 2/2009 Sb., účinné od 1. 1. 2009. Žalobci byl rozhodnutím Ministerstva průmyslu a obchodu České republiky č. 101/2001, ze dne 27. 7. 2001 vydán souhlas s poskytnutím investičních pobídek podle zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách. Žalobce je tedy poplatníkem, kterým byly poskytnuty investiční pobídky, tyto subjekty oproti ostatním ekonomickým subjektům požívají značných hospodářských a ekonomických výhod, proto jsou v § 2 odst. 2 zákona o investičních pobídkách stanoveny tzv. všeobecné podmínky, které musí subjekty splnit, aby mohly výhod spojených s uplatňováním investičních pobídek využít. Zvláštní podmínky formou uplatnění slevy na daních z příjmů jsou stanoveny v ust. § 35a odst. 2 zákona o daních z příjmů. Při nedodržení těchto podmínek jsou v odst. 6 cit. ustanovení stanoveny daňové dopady. Nedodrží-li poplatník některou ze stanovených podmínek, s výjimkou podmínky maximálního snížení základu daně dle § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, nárok na slevu zaniká a poplatník je povinen podat dodatečné daňové přiznání za všechna zdaňovací období, ve kterých slevu uplatnil. Není-li poplatníkem dodržena podmínka maximálního snížení základu daně ve smyslu ust. § 35a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, nárok na slevu se snižuje o částku ve výši součinu dvojnásobku sazby daně a té části změny základu daně po snížení položky podle § 20 odst. 8 zákona o daních z příjmů a § 34 cit. zákona, která vznikla porušením této podmínky. V tomto druhém případě, který nastal i ve věci nyní projednávané, je dopad nesplnění podmínek mírnější, poplatníkovi není odňata celá investiční pobídka, ale dochází k mírnějšímu důsledku, a to ke snížení nároku na slevu. Žalobci byla na základě daňové kontroly zaměřené na splnění zvláštních podmínek, za kterých lze uplatňovat slevu na dani dle § 35a odst. 1 zákona o daních z příjmů, dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za rok 2004, neboť bylo zjištěno, že daňový subjekt porušil ust. § 35a odst. 2 písm. a) cit. zákona; v důsledku toho mu byl snížen nárok na slevu na dani podle ust. § 35a odst. 6 zákona v tehdy účinném znění (resp. znění do 31. 12. 2008) ve výši dvojnásobku sazby daně podle § 21 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dodatečný platební výměr byl správcem daně (Finančním úřadem v Olomouci) vydán dne 1. 2. 2008, tedy před účinností novely zákona o daních z příjmů, která zmírnila snížení nároku na slevu, a to pouze na jednonásobek sazby daně (s účinností od 1. 1. 2009). Proti tomuto platebnímu výměru (tento přitom nezahrnoval pouze doměřenou daň z uvedeného titulu výše, ale týkal se i nesprávně uplatněných odpisů technologického zařízení) podal žalobce odvolání, o němž rozhodl odvolací orgán (Finanční ředitelství v Ostravě) dne 24. 7. 2008 tak, že odvolání zamítl (č. j. 4242/08 – 1202 - 802360). Proti zamítavému rozhodnutí podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě, který rozsudkem ze dne 25. 9. 2009, č. j. 22 Ca 280/2008 - 98, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 24. 7. 2008, č. j. 4242/08 – 1202 - 802360, zrušil. Krajský soud zrušil rozhodnutí žalovaného z důvodu nezákonnosti, konkrétně shledal důvodné námitky žalobce stran odpisování filtrační a klimatizační jednotky, požárně bezpečnostních opatření a filtrů v jednotlivých zdaňovacích obdobích, a dále z důvodu nesprávného postupu při výpočtu slevy na dani dle ust. § 35a odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů v platném znění. Naopak nedůvodnou shledal krajský soud námitku žalobce stran neuplatnění reinvestičního odpočtu dle § 34 odst. 3 písm. a) zákona o daních z příjmů v případě regálového systému, nepřisvědčil žalobci ani v případě nezahrnutí technologických ztrát do nákladů dle ust. § 24 cit. zákona. Ohledně právní otázky, která (jediná) je předmětem nyní vedeného kasačního řízení, tj. uplatnění nároku na slevu z titulu ust. § 35a odst. 2 písm. a), resp. odst. 6 zákona o daních z příjmů, krajský soud uvedl: „Krajský soud však dospěl k závěru, že nárok na slevu ve smyslu ust. § 35a zákona o daních z příjmů nelze vykládat jako nový nárok na slevu (zjištěný po daňové kontrole), neboť takový výklad nemá oporu v zákoně. Krajský soud dospěl k závěru, že konstrukce výpočtu částky, o kterou se snižuje nárok na slevu ve smyslu ust. § 35a odst. 6 věty druhé cit. zákona slouží pouze a výlučně pro účely stanovení sankce, o kterou bude krácena sleva na dani. Spojovat ji s nově stanovenou daňovou povinností určenou dodatečným platebním výměrem lze dle názoru soudu pouze do té míry, že výpočet sankce, resp. následně nově stanovená výše slevy na dani, je součástí výpočtu dodatečně stanovené daňové povinnosti. Krajský soud tak přisvědčil názoru žalobce, totiž, že základem pro výpočet má být právě ten „nárok na slevu“, který poplatník vykázal ve svém daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém příslušná podmínka nebyla dodržena“. Z uvedeného je zřejmé, že krajský soud se zabýval interpretací cit. ustanovení ze zcela jiných, než v odvolání jakož i v žalobě uplatněných důvodů – a to samotného základu pro stanovení výše nároku. Proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost žalovaný správní orgán; na základě této kasační stížnosti byl rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 3/2010 - 144, rozsudek krajského soudu ze dne 25. 9. 2009, č. j. 22 Ca 280/2008 - 98, zrušen. Nejvyšší správní soud přitom přisvědčil žalobci (a nepřisvědčil žalovanému) ve věci posouzení hmotného majetku a jeho zatřídění do odpisové skupiny (filtrační jednotka), naopak žalobci nepřisvědčil (a stejně tak nepřisvědčil ani krajskému soudu) stran námitky týkající se výpočtu nároku na slevu. Nejvyšší správní soud v cit. rozsudku v této souvislosti konstatoval, že pokud jde o výklad pojmu „nárok na slevu“, který byl meritem sporného výkladu žalobce a žalovaného, je třeba vycházet ze skutečnosti, že zákon o daních z příjmů stanoví, jakým způsobem má být nárok vypočten; pokud základem výpočtu je nárok na slevu, je třeba jím rozumět nárok vypočtený podle zákona, tedy vypočtený po zjištění všech pro výpočet rozhodných skutečností, tedy i výsledek daňové kontroly se do výpočtu výše slevy vždy musí promítnout. Nejvyšší správní soud v této otázce konstatoval: „Není možno proto vycházet při výpočtu sankce za porušení podmínky maximálního snížení základu daně z původně uplatněné slevy na dani, která byla stanovena z nesprávné daňové povinnosti, ale je nutno nejprve zjistit nový správný nárok na slevu…….Takto vypočtený nárok na slevu se tedy snižuje o částku ve výši součinu dvojnásobku sazby daně podle § 21 odst. 1 a té části změny základu daně po snížení o citované položky, která vznikla porušením stanovené podmínky. Lze tedy brát v úvahu pouze tu část změny základu daně, která se vztahuje k porušení podmínky uplatnění nároku na slevu.“ Následně bylo rozsudkem krajského soudu ze dne 8. 12. 2010, č. j. 22 Af 92/2010 - 167, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 24. 7. 2008, č. j. 4242/08 – 1202 - 802360, zrušeno. Vzhledem k tomu, že bylo krajským soudem zrušeno rozhodnutí odvolacího orgánu a tento (již podruhé) rozhodoval o odvolání ze dne 10. 3. 2008 (byl tedy nastolen stav, kdy o tomto podaném odvolání nebylo dosud rozhodnuto), zabýval se odvolací orgán opět