7 As 117/2014 — Nejvyšší správní soud

7 As 117/2014- 29 - text 7 As 117/2014 - 31 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Kraj Vysočina, se sídlem Žižkova 57, Jihlava, zastoupený Mgr. Petrem Sikorou, advokátem se sídlem Fügnerovo náměstí 1808/3, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 24. 6. 2014, č. j. 62 Af 26/2013 - 37, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 24. 6. 2014, č. j. 62 Af 26/2013 - 37, byla zamítnuta žaloba, kterou se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhal zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 3. 4. 2013, č. j. 10027/13/5000-24700-700290, č. j. 10024/13/5000-24700-700290, č. j. 10028/13/5000-24700-700290, č. j. 10029/13/5000-24700-700290, č. j. 10030/13/5000-24700-700290 a č. j. 10026/13/5000-24700-700290, jimiž byla částečně změněna rozhodnutí Finančního úřadu v Jihlavě (dále jen „finanční úřad“) ze dne 5. 10. 2012, č. j. 215824/12/314981700148, č. j. 215821/12/314981700148, č. j. 212272/12/314981700148, č. j. 212268/12/314981700148, č. j. 212266/12/314981700148 a č. j. 212255/12/314981700148, o vyměření odvodu do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně stěžovateli. V odůvodnění napadeného rozsudku krajský soud uvedl, že ust. § 44a odst. 8 zákona č. 218/2000 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech“) upravující prekluzivní lhůtu pro vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně je lex specialis vůči ust. § 148 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle kterého nelze daň stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Správní orgány tedy nepochybily, když napadenými rozhodnutími uložily stěžovateli odvod za porušení rozpočtové kázně i přesto, že k vydání prvostupňových rozhodnutí došlo až po více než 3 letech od zahájení daňové kontroly, avšak v desetileté lhůtě, která počala běžet od 1. ledna roku následujícího po roce, v němž došlo k porušení rozpočtové kázně. Tato lhůta je jediná, která je podle krajského soudu v dané věci relevantní. Jelikož k porušení rozpočtové kázně došlo v roce 2006 a 2007, připadá konec této lhůty v dílčích případech na 1. 1. 2017, respektive na 1. 1. 2018. V této souvislosti krajský soud poukázal také na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2010, č. j. 5 Aps 3/2010 -78. Naopak jako neaplikovatelný na daný případ byl krajským soudem vyhodnocen rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2011, č. j. 2 Aps 2/2011 - 95, a to z důvodu odlišností ve skutkovém a právním základu věci. Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Nesprávné právní posouzení stěžovatel spatřuje ve vyhodnocení vztahu ust. § 44a odst. 8 zákona o rozpočtových pravidlech a § 148 daňového řádu. Podle stěžovatele je zákon o rozpočtových pravidlech hmotněprávním předpisem bez vlastní procesní úpravy a celý proces se tak musí řídit právě daňovým řádem. Stěžovatel poukázal i na výslovný odkaz v ust. § 44a zákona o rozpočtových pravidlech na daňový řád. Současná aplikace norem obsažených v obou uvedených předpisech představuje jediné logicky konformní řešení situace, v níž předpis mající postavení lex specialis na aplikaci obecného právního předpisu výslovně odkazuje, aniž by tento odkaz limitoval. Každá z předmětných prekluzívních lhůt má vlastní smysl. Desetiletá objektivní lhůta byla zákonodárcem zakotvena především z důvodu dlouhodobosti dotačních programů, zatímco tříletá lhůta slouží jako prostředek ochrany práv kontrolovaného subjektu před nedůvodným protahováním daňové kontroly, přičemž uplynutí prekluzivní lhůty je rozhodným okamžikem představujícím konec daňového řízení. V daném případě, kdy byla daňová kontrola zahájena dne 24. 8. 2009, tak subjektivní prekluzivní lhůta pro vyměření odvodu uplynula dne 24. 8. 2012, tedy před vydáním rozhodnutí finančním úřadem. Napadený rozsudek je podle stěžovatele nepřezkoumatelný z důvodu nedostatečného odůvodnění ohledně nemožné souběžné aplikace obou úprav prekluzivních lhůt. Krajský soud totiž pouze konstatoval vztah speciality zákona o rozpočtových pravidlech vůči daňovému řádu, ale neuvedl dostatečným způsobem, z jakého důvodu. Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil. Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že krajský soud se řádně vypořádal s námitkami uplatněnými v žalobě a své právní závěry řádně odůvodnil s odkazem na příslušná zákonná ustanovení, přičemž vycházel z objektivně zjištěného a prokázaného skutkového stavu, který vyplývá z předloženého správního spisu. Z napadeného rozsudku vyplývá vztah mezi skutkovými zjištěními na straně jedné a právními závěry na straně druhé. V jeho odůvodnění reaguje krajský soud na uplatněné žalobní námitky a vysvětluje jejich odmítnutí. Rozsudek tedy netrpí nepřezkoumatelností. K námitce nesprávného právního posouzení pak odvolací finanční ředitelství uvedlo, že správní orgány se při správě odvodu za porušení rozpočtové kázně řídí procesním předpisem, kterým je daňový řád, a hmotněprávním předpisem, kterým je zákon o rozpočtových pravidlech, jenž je vůči daňovému řádu zákonem speciálním. Tato svou povahou speciální právní úprava v některých případech stanoví jinou délku lhůty pro stanovení daně, jako je tomu v případě ust. § 44a odst. 8, potažmo odst. 9 ve znění účinném od 29. 12. 2011, zákona o rozpočtových pravidlech nebo také např. ust. § 22 odst. 11 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů. V těchto případech je stanovena autonomní desetiletá lhůta pro vyměření daně, pro kterou se ust. § 148 daňového řádu nepoužije. Z uvedených důvodů odvolací finanční ředitelství navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku, z důvodu nedostatečného odůvodnění ohledně nemožné souběžné aplikace právní úpravy prekluzivních lhůt. Podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu je rozsudek nepřezkoumatelný, není-li z jeho odůvodnění „[v]ůbec zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, z jakého důvodu soud nepřistoupil, resp. nepovažoval za důvodnou právní argumentaci stěžovatele obsaženou v žalobě, a proč soud subsumoval popsaný skutkový stav pod zvolené právní normy“ (rozsudek ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52). Nepřezkoumatelnost je také dána, „[o]pomene-li krajský soud v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek“ (rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73) a rovněž tehdy, „[n]ení-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené […]. Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“, (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44). Má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal soud za prokázaný a jak posoudil skutečnosti mající pro věc zásadní význam. Pokud soud v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na námitky a zásadní argumentaci, o kterou se žaloba opírá, má to za následek jeho nepřezkoumatelnost. K tomu srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, ze dne 1. 6. 2005, č. j. 2 Azs 391/2004 - 62, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 75, či ze dne 25. 3. 2013, č. j. 5 Afs 50/2011 - 118 (všechny dostupné na www.nssoud.cz). V kontextu uvedených požadavků Nejvyšší správní soud nepovažuje stěžovatelovu námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku za důvodnou. Z jeho odůvodnění je zřejmé, jaké důvody a úvahy vedly krajský soud k vysloveným závěrům, na jejichž základě stěžovatelovu žalobu zamítl. Ty jsou navíc mimo vlastní názor krajského soudu opřeny i o judikaturu Nejvyššího správního soudu ve skutkově obdobné věci. Stejně tak Nejvyšší správní soud neshledal, že by se krajský soud opomenul vypořádat s některou ze