1 Afs 154/2018 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 154/2018- 32 - text  pokračování 1 Afs 154/2018 - 35 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: IMM PRODUCT, s. r. o., se sídlem Křížovnická 86/6, Praha 1, zastoupen Ing. Ivo Šulcem, daňovým poradcem se sídlem Na Harfě 935/5c, Praha 9, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2014, č. j. 28802-4/2014-900000-302, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 4. 2018, č. j. 10 Af 89/2014 - 67, takto: I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 11. 4. 2018, č. j. 10 Af 89/2014  67, se zrušuje. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 9. 2014. č. j. 28802-4/2014-900000-302, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o žalobě a o kasační stížnosti ve výši 12.228 Kč k rukám zástupce žalobce Ing. Iva Šulce, daňového poradce, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. IV. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Celní úřad pro hlavní město Prahu (dále též „celní úřad“) rozhodnutím ze dne 31. 3. 2014, č. j. 47996-3/2014-510000-32.1, uložil žalobci na základě provedené daňové kontroly pokutu podle § 19 odst. 10 zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší (dále jen „zákon o ochraně ovzduší“), ve výši 90.276.241 Kč za nesplnění povinnosti dodat stanovené množství biopaliv podle § 19 odst. 1 téhož zákona. [2] Žalovaný odvolání zamítl a provstupňové rozhodnutí potvrdil. [3] Městský soud v Praze na základě žaloby zrušil rozhodnutí žalovaného i celního úřadu a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Současně rozhodl o povinnosti žalovaného uhradit žalobci náklady řízení. [4] Soud konstatoval, že ze zprávy o daňové kontrole ani z obsahu prvostupňového rozhodnutí nebyly pro žalobce beze zbytku seznatelné všechny údaje, na jejichž základě celní úřad stanovil výši pokuty. Žalobce oprávněné namítal, že výpočtem za použití údajů uvedených ve zprávě o daňové kontrole nebylo možné dojít k výši pokuty uložené celním úřadem. Soud zdůraznil, že správce daně pochybil, neboť v rozporu s poznámkou na str. 30 zprávy o daňové kontrole ve skutečnosti při výpočtu pokuty vyšel z údajů, které údajům v tabulce na str. 18 zprávy o daňové kontrole zcela neodpovídaly (namísto údaje 47.764.436 litrů vyšel z údaje 47.764.636 litrů, tedy z údaje o 200 litrů vyššího). Uvedené pochybení soud nepovažoval za pouhou zřejmou chybu v psaní, která by neměla vliv na zákonnost rozhodnutí. V důsledku uvedeného pochybení neodpovídá parametr celkového množství pohonných hmot, použitý v rozhodnutí a zohledněný při výpočtu pokuty, údajům uvedeným ve zprávě o daňové kontrole, na nichž celní úřad podle výslovné poznámky v odůvodnění výrok rozhodnutí založil. Žalovaný měl tedy podle městského soudu přisvědčit této odvolací námitce a prvostupňové rozhodnutí zrušit. Pokud tak neučinil, zatížil i on své rozhodnutí vadou, pro kterou nemohlo v soudním přezkumu obstát. [5] Soud považoval zprávu o daňové kontrole za nepřezkoumatelnou i z dalšího důvodu. Ze zprávy o daňové kontrole není na první pohled zřejmé, u jakých konkrétních položek a na základě jakých konkrétních skutečností celní úřad přistoupil pro potřeby stanovení výše pokuty ke korekci údajů uvedených žalobcem v podaném hlášení. Rozhodnutí celního úřadu je nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost; nezrušil-li jej žalovaný, zatížil i on své rozhodnutí shodnou vadou. Proto městský soud zrušil rozhodnutí obou stupňů a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Správní orgány zavázal, aby postupovaly podle závěrů vyslovených v rozsudku, tedy aby odstranily vytýkané vady, a pokud v dalším řízení znovu rozhodnou o uložení pokuty podle § 19 odst. 10 zákona o ochraně ovzduší, aby zachytily v odůvodnění rozhodnutí přezkoumatelným způsobem výpočet výše ukládané pokuty se zřetelem k východiskům popsaným v rozsudku. [6] Žalobní námitku, že nebylo třeba prokazovat splnění kritérií udržitelnosti podle § 19 odst. 1 a odst. 6 zákona o ochraně ovzduší, neboť žalobce uváděl do volného oběhu čistá biopaliva dle § 19 odst. 2 cit. zákona, shledal městský soud nedůvodnou. II. Kasační stížnost žalovaného a vyjádření žalobce [7] Proti rozsudku podal kasační stížnost žalovaný (stěžovatel). Stěžovateli jsou zřejmé důvody, pro které soud zrušil rozhodnutí o odvolání. Tyto důvody kasační stížností nenapadá. Stěžovateli však není zřejmé, proč městský soud zrušil též prvostupňové rozhodnutí. Rozsudek odůvodnění tohoto postupu neobsahuje, soud pouze konstatoval, že stěžovatel přezkoumáním nepřezkoumatelného rozhodnutí zatížil své rozhodnutí též vadou a odkázal na historickou judikaturu týkající se řetězení nepřezkoumatelných správních rozhodnutí. [8] Není pochyb o tom, že pokuta dle § 19 odst. 10 zákona o ochraně ovzduší byla vyměřena v nalézacím daňovém řízení. Správní orgány byly v postavení správců daně a postupovaly podle zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Mezi daňovým řízením a obecným správním řízením jsou však rozdíly spočívající mj. v rozdílnosti odvolacích řízení. Odvolací daňové řízení je postaveno na apelační koncepci. Odvolací orgán nemá možnost rozhodnutí zrušit a věc vrátit k novému projednání správci daně; může proto prvoinstanční rozhodnutí jakkoli změnit, a to i v neprospěch účastníka řízení, může řízení doplnit, odstranit vady. [9] S ohledem na koncepci daňového odvolacího řízení nebyl městský soud oprávněn spolu s rozhodnutím stěžovatele zrušit též prvostupňové rozhodnutí. K tomu by mohl přikročit jen tehdy, nemělo-li být prvostupňové rozhodnutí vůbec vydáno. V souzené věci tomu tak nebylo, neboť městský soud předvídá pokračování řízení a opětovné vydání rozhodnutí. Nepřezkoumatelnost je vada plně odstranitelná postupem odvolacího orgánu. Pokud by správce daně dle instrukcí městského soudu pokračoval v řízení v prvém stupni, jeho rozhodnutí by nemohlo obstát pro překážku věci rozhodnuté. Stěžovatel požaduje zrušení rozsudku a vrácení věci městskému soudu k dalšímu řízení. [10] Žalobce uvádí, že pokud odvolací orgán zjistí, že napadené rozhodnutí nemá oporu ve zprávě o daňové kontrole, na kterou rozhodnutí odkazuje, nelze tuto vadu napravit ani v odvolacím řízení. Uzavřenou daňovou kontrolu nelze znovu otevřít a změnit výsledek kontrolního zjištění. V takovém případě je třeba zrušit též prvostupňové rozhodnutí. Apelační koncepce odvolacího řízení je zde proto, aby byly odstraněny a napraveny nedostatky, pokud je to možné. Stěžovatel však v kasační stížnosti neuvádí, jak by nepřezkoumatelnost zprávy o daňové kontrole napravil. Zjistit a prověřit všechny okolnosti pro správné stanovení daně bylo povinností správce daně. Nedostatek důkazních prostředků nelze nahrazovat jinými procesními postupy. Stěžovatel by tedy měl řízení o pokutě zastavit. [11] Nad rámec vyjádření ke kasační stížnosti žalobce uvádí, že v roce 2012 uvedl do volného daňového oběhu určené množství stoprocentně čistých biopaliv, jak to umožňuje § 19 odst. 2 zákona o ochraně ovzduší. Tato čistá paliva ale celní správa nezohlednila, neboť žalobce u nich nebyl schopen prokázat splnění kritéria udržitelnosti. Povinnost prokázat splnění tohoto kritéria se však vztahuje pouze na dodání pohonných hmot dle § 19 odst. 1 cit. zákona. [12] Žalobce proto navrhuje kasační stížnost zamítnout. III. Posouzení věci [13] Soud nejprve hodnotil, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas a osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti poté posoudil v mezích uplatněných námitek. Současně zkoumal, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [14] Kasační stížnost je důvodná. [15] Stěžovatel nenapadá rozsudek městského soudu z hlediska správnosti závěrů zde učiněných ve vztahu k zákonnosti rozhodnutí správních orgánů. Nesouhlasí však s procesním postupem, který soud zvolil, tedy s tím, že zrušil jak rozhodnutí o odvolání, tak prvostupňové rozhodnutí vydané celním úřadem. [16] Předmětem posuzované věci je tedy otázka, zda městský soud mohl v daném případě zrušit nejen rozhodnutí stěžovatele, ale i jemu předcházející rozhodnutí celního úřadu, a to za situace, kdy současně věc vrátil stěžovateli a zavázal ho řídit se v dalším řízení názorem soudu vysloveným v rozsudku. [17] Soudní řád správní v § 78 odst. 3 stanoví, že zrušuje-li soud rozhodnutí, podle okolností může zrušit i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které mu předcházelo. Takový postup však není pravidlem, nýbrž výjimkou. „Vždy je tento postup důvodný, pokud správní rozhodnutí vůbec nemělo b