1 Afs 29/2018 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 29/2018- 26 - text pokračování 1 Afs 29/2018 - 30 USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: Mgr. Daniel Siwy, insolvenční správce úpadce, společnosti TRAKCE – TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA, se sídlem Cieszyn, ul. Pokoju 1, Polská republika, sídlo žalobce Hlavní třída 2, Český Těšín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 4. 2016 č. j. 16397/16/5300-22441-701296 a č. j. 16393/16/5300-22441-701296, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 12. 2017, č. j. 22 Af 51/2016 - 30, t a k t o : Věc s e p o s t u p u j e rozšířenému senátu. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Krajský soud v Ostravě zjistil dne 14. 11. 2012 úpadek dlužníka, společnosti TRAKCE – TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (správce daně) u tohoto daňového subjektu zahájil dne 30. 4. 2015 daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty, mj. za zdaňovací období březen a září 2013. Podle zjištění správce daně daňový subjekt neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku upravenou věřitelem R. S. o 99.026 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo dne 31. 8. 2011) a 33.795 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo dne 13. 9. 2011), a věřitelem TORAMOS, s. r. o., o částku 157.472 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění byl dne 30. 9. 2011). Dále neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku 73.548 Kč upravenou věřitelem Stav Moravia spol. s r. o. (původní data uskutečnění zdanitelného plnění 31. 8. 2011 a 27. 10. 2011). [2] Správce daně následně dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 6. 2015, č. j. 2240522/15/3201-50521-800719 a č. j. 2241371/15/3201/50521-800719, doměřil daňovému subjektu daň z přidané hodnoty za březen 2013 ve výši 290.293 Kč a penále ve výši 58.058 Kč a za září 2013 ve výši 73.548 Kč a penále ve výši 14.709. [3] Na základě žalobcových odvolání žalovaný dodatečné platební výměry po formální stránce změnil, výši doměřené daně včetně penále ponechal beze změny. [4] Proti rozhodnutím žalovaného brojil žalobce žalobami u Krajského soudu v Ostravě, který je usnesením ze dne 20. 12. 2013, č. j. 22 Af 51/2016 – 26, spojil ke společnému projednání, a následně obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu projednání. Konstatoval, že mezi účastníky řízení nejsou sporné podmínky, za kterých byli věřitelé oprávněni provést opravu výše daně na výstupu. Spornou otázkou je výklad časového limitu vyplývajícího z § 44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“). Krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014 – 42 (dále též „věc Cerepa“), který se zabýval všemi argumenty, na kterých žalovaný v nyní projednávané věci vystavěl jak napadená rozhodnutí, tak stanovisko k žalobě. Časový limit pro možnost provést opravu daně na výstupu vyplývající z předmětného ustanovení počíná běžet rozhodnutím o úpadku a končí uplynutím šesti měsíců od rozhodnutí o úpadku zpětně. U pohledávek, které do tohoto časového limitu spadají, tedy vznikly v době nula až šest měsíců před rozhodnutím o úpadku, lze provést opravu. Krajský soud neshledal důvody, pro které by se měl od závěrů uvedených v citovaném rozsudku odchýlit. [5] V souzené věci toto časové období, kdy mohla být provedena oprava daně na výstupu, spadá do rozmezí od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012. Pohledávky, u kterých věřitelé opravu výše daně na výstupu provedli, však vznikly v době předcházející tomuto časovému limitu; postupovali proto v rozporu s § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobci tak nevznikla povinnost podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty snížit daň na vstupu o částky opravené věřiteli. Dodatečné platební výměry jsou nezákonné. Dalšími uplatněnými námitkami se krajský soud nezabýval, neboť pro posouzení věci je rozhodující výklad § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce [6] Žalovaný (stěžovatel) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Navrhuje jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Meritum sporu spatřuje v nesprávném posouzení právní otázky týkající se výkladu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, konkrétně pak výkladu podmínky „stáří“ pohledávek, u nichž lze provést opravu dle tohoto ustanovení. [7] Stěžovatel nesouhlasí s tím, že ve věci Cerepa byly vypořádány všechny argumenty, na kterých byla vystavěna napadená rozhodnutí a stanovisko k žalobě. Stěžovatel již v napadených rozhodnutích předestřel protiargumentaci založenou na gramatickém, historickém, systematickém a teleologickém výkladu. Vycházel též z novelizovaného znění daného ustanovení. V rozsudku je obsažena pouze argumentace ke dvojímu gramatickému výkladu, k teleologickému výkladu v souvislosti s důvodovou zprávou, k jeho účelu a dále je vyvrácen údajně nelogický výklad ohledně stáří pohledávek. Je tedy zcela evidentní, že nelze přijmout názor soudu, že byly vypořádány všechny protiargumenty stěžovatele. Rozsudek je tak na samotné hraně přezkoumatelnosti. [8] Výklad § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty provedený krajským soudem, který vycházel výhradně z rozsudku Cerepa, je nesprávný. Ustanovení § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je promítnutím čl. 90 a čl. 185 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“), které umožnily členským státům, aby do své národní legislativy implementovaly opatření umožňující snížení základu daně a výše daně, pokud nastala situace, že odběratel nezaplatí dodavateli za poskytnuté plnění, ale daň na výstupu již byla odvedena. [9] Dle stěžovatele se lze předně opřít o gramatický výklad tohoto ustanovení. Slovo „nejpozději“ bylo použito, jak požadují Legislativní pravidla vlády (čl. 40 odst. 3). Při gramatickém výkladu tohoto slova stěžovatel vychází z jeho obvyklého významu v českém jazyce a logického směru plynutí času. Je zřejmé, že oprava je přípustná pouze u pohledávek vzniklých dříve, než nastal okamžik 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Pokud by zákonodárce zamýšlel výklad zastávaný krajským soudem, vložil by do předmětného ustanovení slovo „nejdříve“, nikoli „nejpozději“. [10] Z hlediska systematické metody výkladu stěžovatel poukazuje na význam slova „nejpozději“ v jiných právních předpisech [např. § 189 odst. 3, § 155 odst. 2 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), čl. 56 odst. 7 a 8 Ústavy, § 2529, § 2754 a § 2786 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku]. Zpochybnění jazykového výkladu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty znamená paralelní zpochybnění ostatních zákonných ustanovení obdobného znění s použitým výrazem „nejpozději“. Stěžovatel upozorňuje též na zahraniční normy vytvořené implementací čl. 90 a 185 směrnice 2006/112/ES. Například úprava ve Velké Británii stanoví, že „debt is more than six months old and less than three years and six months old“. [11] Stěžovatel je přesvědčen, že jeho názoru svědčí též závěry vzešlé z výkladu historického a teleologického. Předmětné ustanovení má své počátky v roce 2009, kdy českou ekonomiku stále silně ovlivňovala hospodářská krize, přibývalo společností, které se nacházely v konkurzu a nebyly schopné dostát závazkům vůči věřitelům. Z podnětu Hospodářské komory České republiky proto vznikl návrh, který by do zákona o dani z přidané hodnoty zapracoval možnost dodavatele požadovat vrácení daně odvedené státu, pokud neobdržel za danou transakci platbu od svého obchodního partnera. V návrhu bylo uvedeno, že oprava pohledávek by se měla týkat pouze pohledávek, které vznikly ve lhůtě šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Odůvodnění návrhu přímo konstatuje, že se týká „předinsolvenčních“ pohledávek, které vznikly nejdéle ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu. Podmínku šestiměsíčního období mnohokrát diskutovalo Ministerstvo financí, Generální finanční ředitelství s Hospodářskou komorou a Komorou daňových poradců a shodli se, že za účelem eliminace rizika možnosti zneužití institutu opravy daně v praxi půjde o „starší“ pohledávky, vzniklé více než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. To potvrzují též stenoprotokoly z projednávání návrhu v Poslanecké sněmovně. [12] Návrh měl pomoci subjektům, které jsou v platební neschopnosti z důvodu dlouhodobě nedobytných a nevymahatelných pohledávek vzniklých v rámci obchodních vztahů s partnerem, o jehož ekonomických obtížích nemohly ještě vědět. Šestiměsíční předinsolvenční lhůta je lhůtou „ochrannou“ před zneužitím této