3 Afs 68/2017 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 68/2017- 38 - text 3 Afs 68/2017 - 43 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: Mgr. T. M., zastoupeného Mgr. Martinem Brabcem, advokátem se sídlem Karoliny Světlé 1013/14, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 1. 2016, č. j. 1838/16/5200-10424-701962, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 1. 3. 2017, č. j. 45 Af 7/2016 - 43, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádnému u účastníků s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Dosavadní průběh řízení [1] Žalobce při stanovení základu daně z příjmů fyzických osob a výpočtu daňové povinnosti používá tzv. paušální odpočet výdajů a pro zdaňovací období roku 2014 uplatnil daňovou slevu na manželku a daňové zvýhodnění na vyživované děti. Finanční úřad pro Středočeský kraj - Územní pracoviště v Příbrami (dále jen „finanční úřad“) na základě ustanovení § 35ca zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů tuto daňovou slevu ani daňové zvýhodnění neuznal a platebním výměrem ze dne 29. 6. 2015, č. j. 3043859/15/2120-50523-203136 žalobci vyměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 22.410,- Kč (jedná se o rozdíl mezi daní tvrzenou a daní vyměřenou v celkové výši 62.622,- Kč) a daňový bonus ve výši 0,- Kč. [2] Odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu zamítl žalovaný rozhodnutím ze dne 15. 1. 2016, č. j. 1838/16/5200-10424-701962 a potvrdil tak rozhodnutí finančního úřadu. [3] Žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl Krajský soud v Praze (dále též „krajský soud“) rozsudkem ze dne 1. 3. 2017, č. j. 45 Af 7/2016 – 43. [4] Při posouzení žaloby se krajský soud zabýval podnětem žalobce k předložení návrhu Ústavnímu soudu podle článku 95 odst. 2 Ústavy České republiky na zrušení § 35ca zákona o daních z příjmů, o nějž se opírá žalobou napadené rozhodnutí. Žalobce totiž nepopřel, že orgány daňové správy postupovaly v jeho věci podle zákonných ustanovení, má však za to, že ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky. Krajský soud tento podnět posoudil na základě principů, které k ústavněprávnímu přezkumu zákonných norem v oblasti daní a poplatků formoval Ústavní soud ve své předchozí judikatuře. Neshledal poté důvod věc předkládat návrh Ústavnímu soudu, neboť předmětné ustanovení není v rozporu s ústavním pořádkem. Vzhledem k tomu, že žalobce neuplatnil žádné jiné důvody, kterými by zpochybnil zákonnost napadeného rozhodnutí, krajský soud vyhodnotil žalobu jako nedůvodnou. II. Kasační stížnost a vyjádření k ní [5] Žalobce (dále též „stěžovatel“) proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost, ve které uplatnil důvod podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb. soudní řád správní. Současně také navrhl, aby Nejvyšší správní soud předložil podle článku 95 odst. 2 Ústavy České republiky návrh Ústavnímu soudu na zrušení ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů. [6] Obdobně jako v žalobě tak i v kasační stížnosti stěžovatel v podstatě uplatnil jen ty námitky, kterými napadl domnělou protiústavnost pro věc klíčového ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů. [7] Stěžovatel má za to, že zákonodárce na základě ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů rozlišuje poplatníky v závislosti na jejich rodičovství a manželském (rodinném) stavu. To plyne z toho, že § 35ca písm. a) zákona o daních z příjmů dopadá jen na poplatníky s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, kteří mají manžele, a že § 35ca písm. b) zákona o daních z příjmů dopadá jen na ty poplatníky s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, kteří vyživují dítě (děti). Poukázal na to, že rozlišování odvozované od rodičovství (mateřství či otcovství) může být judikaturou Evropského soudu pro lidská práva (rozhodnutí ve věci di Trizio proti Švýcarsku ze dne 2. 2. 2016, č. 7186/09) považováno za rozlišování na základě pohlaví. Rodičovství a manželský (rodinný) stav je nutné podle stěžovatele považovat také za tzv. jiné postavení podle čl. 3 odst. 1 Listiny. Rozlišení na základě rodičovství a manželského (rodinného) stavu poplatníka, které zakládá § 35ca zákona o daních z příjmů, je poté podle stěžovatele z uvedených příčin rozlišením z tzv. podezřelých důvodů. Stěžovatel poté poukázal na to, že při rozlišování z tzv. podezřelých důvodů požaduje Ústavní soud velmi pádné ospravedlnění s tím, že takové rozlišování je při ukládání povinnosti či přiznání práva možné jen tehdy, pokud jsou spolu s ním uplatněna kritéria rovné ochrany, proporcionality a racionality. [8] Stěžovatel má za to, že důvodová zpráva k zákonu č. 500/2012 Sb., o změně daňových, pojistných a dalších zákonů v souvislosti se snižováním schodků veřejných rozpočtů, který do zákona o daních z příjmů zakotvil ustanovení § 35ca, se nijak nezabývá důvody, pro které zákonodárce zvolil rozlišení na základě rodičovství a manželského (rodinného) stavu poplatníka. Ze zdůvodnění konkrétně není zřejmé, proč zákonodárce omezil přístup k daňovému zvýhodnění a slevě na manžela pouze poplatníkům s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, a nikoliv všem poplatníkům, kteří jsou rodiči nebo manželi. [9] Podle názoru stěžovatele kromě absence ospravedlnění rozlišení na základě tzv. podezřelých důvodů trpí ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů také nedostatkem racionality. Z odlišnosti účelů výdajových paušálů a daňového zvýhodnění plyne neracionalita jejich vzájemného podmínění. Podle názoru stěžovatele jedná neracionálně ten zákonodárce, který si z řady opatření, jež má k dispozici k dosažení cíle zvýšit příjmy státního rozpočtu, vybere to, které popírá účel, za kterým přijal opatření jiné. Účelem výdajových paušálů nebylo daňově zvýhodnit rodiny s dětmi a účelem daňového zvýhodnění a slevy na manžela nebylo snížit administrativní náročnost při prokazování daňově účinných výdajů. Přesto zákonodárce v § 35ca zákona o daních z příjmů tyto účely propojil a určil výdajovým paušálům roli alternativy daňového zvýhodnění a slevy na manžela a daňovému zvýhodnění a slevě na manžela určil roli alternativy výdajových paušálů. To podle stěžovatele není racionální, naopak jde o projev iracionality, která je ovšem při rozlišení z tzv. podezřelých důvodů podle Ústavního soudu nepřípustná. [10] Dále je stěžovatel toho názoru, že ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů porušuje princip proporcionality a rovnoměrnosti rozložení daňového břemene. Mezi dvěma poplatníky s příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, kteří mají děti nebo manžele, zakládá značnou nerovnoměrnost v daňovém zatížení ve výši dosahující buď i) částky daňového zvýhodnění a/nebo slevy na manžele, nebo ii) částky výdajového paušálu (v závislosti na tom, zda se poplatník rozhodne uplatnit výdajový paušál, nebo daňové zvýhodnění a slevu na manžela). Pokud tito dva poplatníci mají shodnou výši příjmů, ale struktura těchto příjmů se, třeba minimálně (o koruny) liší tím, že součet dílčích základů daně podle § 7 nebo § 9 je u jednoho poplatníka těsně pod 50 % celkového základu daně a u druhého poplatníka těsně nad 50 % celkového základu daně. Daňový rozdíl mezi těmito dvěma poplatníky se shodnou výší příjmů je v důsledku § 35ca zákona o daních z příjmů značný. V případě, že se tito dva poplatníci rozhodnou uplatnit výdajový paušál a mají manžela a dvě děti, rozdíl v daňovém zatížení mezi nimi dosahuje částky 51.648 Kč. Stěžovatel poznamenává, že v jeho případě dopad § 35ca ZDP za zdaňovací období roku 2014 přesáhl 60 tisíc Kč. V jeho případě tomuto daňovému znevýhodnění nemohl předejít uplatněním skutečných výdajů. V takovém případě by daňové zatížení stěžovatele bylo ještě intenzivnější než zatížení vyplývající z nemožnosti uplatnit daňové zvýhodnění a slevu na manželku. [11] Ustanovení § 35ca zákona o daních z příjmů podle názoru stěžovatele taktéž neobstojí v testu přímé diskriminace. Jsou-li srovnávané dvě skupiny osob vymezeny jako: i) skupina osob s příjmy dle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, kteří nejsou rodiči ani manželi, a ii) skupina osob s příjmy dle § 7 nebo § 9 zákona o daních z příjmů, kteří jsou rodiči nebo manželi, jde podle mínění stěžovatele o 1. srovnatelné skupiny poplatníků, neboť mají stejný druh příjmů, 2. s těmito skupinami je nakládáno odlišně na základě zakázaného důvodu z kategorie tzv. podezřelých důvodů vymezených v čl. 3 odst. 1 Listiny, totiž z důvodu jejich rodičovství resp. manželského (rodinného) stavu, 3. toto odlišné zacházení je dotčenému jednotlivci z kategorie osob, které jsou rodiči a/nebo manžely, k tíži, neboť nemůže uplatnit daňové zvýhodnění a/nebo slevu na manžela, aniž by mu bylo odepřeno dobro v podobě možnosti uplatnit výdajový paušál, a 4