10 Afs 71/2016 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 71/2016- 102 - text 10 Afs 71/2016 - 105 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudce Ondřeje Mrákoty a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: A-PACK CZ s. r. o., se sídlem V Mokřinách 283/8, Praha 4, zast. Mgr. Robertem Cholenským, Ph.D., advokátem se sídlem Bolzanova 461/5, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 3. 9. 2012, čj. 12508/12-1300-106516, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 13. 1. 2016, čj. 9 Af 46/2012-44, takto: I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 13. 1. 2016, čj. 9 Af 46/2012-44, se ruší. II. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 3. 9. 2012, čj. 12508/12-1300-106516, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o žalobě a řízení o kasační stížnosti částku 83 222 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Mgr. Roberta Cholenského, Ph.D., advokáta. Odůvodnění: [1] V tomto rozhodnutí je spornou otázkou soulad § 44 odst. 3 in fine zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), ve znění od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2019, s právem EU. [2] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) vykázala v daňovém přiznání za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2011 nadměrný odpočet ve výši 539 822 Kč, a to mj. z důvodu opravy výše DPH podle § 44 zákona o DPH. Stěžovatelka opravila výši daně, neboť jí společnost Delpharmea Nutraceuticals, a. s. neuhradila faktury za dodání zboží a poskytnutí služeb v období od 31. 10. 2008 do 2. 2. 2009. Se společností Delpharmea bylo zahájeno dne 27. 5. 2009 insolvenční řízení a dne 7. 9. 2009 rozhodl insolvenční soud o jejím úpadku a způsobu jeho řešení. Stěžovatelka byla přesvědčena, že splnila podmínky pro opravu výše daně podle § 44 zákona o DPH. [3] Finanční úřad pro Prahu 9 platebním výměrem ze dne 17. 4. 2012 upravil nadměrný odpočet vykázaný stěžovatelkou na částku 41 211 Kč, neboť snížení daně podle § 44 zákona o DPH považoval za neoprávněné. Podle § 44 odst. 3 zákona o DPH nelze opravu výše daně za dlužníkem v insolvenčním řízení (společností Delpharmea) provést v případě, že dlužník přestal být plátcem DPH. Společnosti Delpharmea byla v rámci insolvenčního řízení dne 3. 11. 2009 zrušena registrace plátce DPH, a proto stěžovatelka nemohla opravu výše daně provést. [4] Stěžovatelka podala proti platebnímu výměru odvolání. Stěžovatelka nezpochybnila, že společnost Delpharmea přestala být plátcem DPH, nicméně tvrdila, že tato podmínka je v rozporu s právem EU, které má aplikační přednost. Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu však odvolání stěžovatelky zamítlo. Správce daně postupoval v souladu s § 44 odst. 3 zákona o DPH, který stanoví, že daň nelze opravit v případě, že dlužník přestane být plátcem DPH. Podle čl. 90 odst. 1 směrnice 2006/112/ES Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. 2006, L 347, s. 1). se základ DPH přiměřeně sníží, mj. je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena, a to za podmínek stanovených členskými státy. Čl. 90 odst. 2 směrnice navíc členským státům umožňuje, aby se v případě nezaplacení ceny od odstavce 1 odchýlily. Zákon o DPH snížení základu daně umožňuje, a to za jednoznačně stanovených podmínek. Nesouhlas stěžovatelky s uplatněním jedné konkrétní podmínky není možné považovat za rozpor se směrnicí. Stanovení podmínek je legitimním nástrojem zákonodárce, které je v souladu se směrnicí a respektuje základní princip fungování DPH, tj. princip neutrality DPH. Zákonodárce využil možností stanovených směrnicí, tudíž se nemůže jednat o nedovolenou státní podporu. Navíc se jedná o systémové řešení, které se vztahuje na všechny plátce v pozici věřitele bez rozdílu, takže tato právní úprava ani nemá charakter státní podpory ve smyslu čl. 107 Smlouvy o fungování Evropské unie (SFEU). [5] V žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu stěžovatelka setrvala na své argumentaci, že česká právní úprava opravy daně u pohledávek je v rozporu s právem EU. Stěžovatelka se před správcem daně dovolávala přímého účinku směrnice, a proto vůči ní neměla být uplatněna podmínka uvedená v § 44 odst. 3 in fine zákona o DPH. Městský soud žalobu zamítl, neboť se ztotožnil s právním názorem žalovaného. [6] Stěžovatelka proti rozsudku městského soudu podala kasační stížnost. Je přesvědčena, že podmínka v § 44 odst. 3 zákona o DPH, kvůli které jí nebylo umožněno opravit výši DPH, je v rozporu s právem EU. Ust. § 44 odst. 3 zákona o DPH prý je nedovolenou státní podporou ve smyslu čl. 107 SFEU. Zároveň je přesvědčena, že se jedná i o úpravu protiústavní, která je v rozporu se zásadou neakcesorické rovnosti. [7] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval svou předchozí argumentaci. [8] Kasační stížnost je přípustná a splňuje všechny zákonné náležitosti. [9] Po předběžném posouzení kasační stížnosti dospěl NSS k závěru, že úprava v § 44 odst. 3 zákona o DPH nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 SFEU. Jak správně rozlišil městský soud, vnitrostátní soudy mohou interpretovat pojem státní podpory, nemohou však rozhodovat o slučitelnosti státní podpory s vnitřním trhem (srov. rozsudek velkého senátu Soudního dvora ze dne 18. 7. 2007, Lucchini, C-119/05, ECLI:EU:C:2007:434 body 50 a 51 a judikatura tam citovaná). Má-li být opatření kvalifikováno jako státní podpora, musí se zaprvé jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků, zadruhé musí tento zásah ovlivňovat obchod mezi členskými státy, zatřetí musí zvýhodnit příjemce tohoto opatření a začtvrté musí narušit nebo být způsobilé narušit hospodářskou soutěž (srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 3. 3. 2005, Heiser, C172/034, ECLI:EU:C:2005:130 bod 27). NSS má ve shodě s městským soudem za to, že úprava v § 44 odst. 3 zákona o DPH nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví vůči ostatním. Jedná se o obecnou systémovou podmínku, která je použitelná bez rozdílu na všechny subjekty v obdobné situaci. Skutečnost, že věřitel nemůže ovlivnit naplnění této podmínky a že v určitých případech může mít její uplatnění za důsledek faktické zvýhodnění (možnost provedení opravy základu daně) jednoho subjektu oproti jinému, nestačí k naplnění definičních znaků státní podpory. [10] Po předběžném posouzení věci ovšem NSS dospěl k závěru, že je sporné, zda úprava v § 44 odst. 3 zákona o DPH je v souladu s čl. 90 směrnice 2006/112, resp. s jejím účelem. Podle § 44 odst. 3 zákona o DPH, ve znění zákona č. 47/2011 Sb., platilo, že opravu výše daně na výstupu nelze provést v případě, že dlužník přestal být plátcem DPH. Ustanovení bylo v této podobě účinné od 1. 4. 2011 do 31. 3. 2019. Právě soulad této podmínky s právem EU stěžovatelka zpochybňuje. [11] NSS proto přerušil řízení a obrátil se na Soudní dvůr EU s předběžnou otázkou, zda musí být článek 90 směrnice 2006/112, posuzovaný ve světle zásad daňové neutrality a proporcionality, vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je § 44 odst. 3 zákona o DPH, ve znění zákona č. 47/2011 Sb., která stanoví, že plátce daně nemůže provést opravu základu DPH v případě celkového nebo částečného nezaplacení částky, kterou měl dlužník zaplatit z titulu plnění podléhajícího DPH, pokud již tento dlužník není plátcem DPH. [12] Soudní dvůr o této předběžné otázce rozhodl v prvním senátu rozsudkem ze dne 8. 5. 2019, A-PACK CZ, C‑127/18. ECLI:EU:C:2019:377 Podle tohoto rozsudku článek 90 směrnice 2006/112 „musí být vykládán v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je právní úprava ve věci v původním řízení, která stanoví, že plátce daně nemůže provést opravu základu daně z přidané hodnoty (DPH) v případě celkového nebo částečného nezaplacení částky, kterou měl dlužník zaplatit z titulu plnění podléhajícího DPH, pokud již tento dlužník není plátcem DPH.“ [13] NSS následně rozhodl o pokračování v řízení a dal stranám možnost vyslovit se k aktuálnímu stavu věci a doplnit právní argumentaci v reakci na rozsudek Soudního dvora. Této možnosti využila stěžovatelka. Z rozhodnutí Soudního dvora podle jejího názoru vyplývá, že ČR neimplementovala do vnitrostátního práva správně čl. 90 směrnice 2006/112. Domáhá se proto přímého účinku směrnice. Rozhodnutí správních orgánů ani rozsudek městského soudu nemohou ve světle rozsudku Soudního dvora obstát. [14] Jedinou spornou otázkou v této věci je aplikovatelnost § 44 odst. 3 zákona o DPH, ve znění zákona č. 47/2011 Sb., podle něhož opravu výše DPH na výstupu nebylo možno provést v případě, že dlužník přestal být plátcem DPH. Jak ale rozhodl Soudní dvůr ve shora cit. rozsudku A-PACK CZ, tato podmínka je v rozporu s čl. 90 směrnice 2006/112. [15] Soudní dvůr vysvětlil, že článek 90 odst. 1 směrnice 2