1 Afs 375/2019 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 375/2019- 37 - text pokračování 1 Afs 375/2019 - 40 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy, soudkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudce JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: T. H., zastoupený Mgr. Ondřejem Cibákem, advokátem se sídlem Na Florenci 1332/23, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/5200-10423-701743, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 9. 2019, č. j. 57 Af 16/2018 – 129, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 9. 2019, č. j. 57 Af 16/2018 – 129, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení [1] Dne 16. 1. 2017 Finanční úřad pro Karlovarský kraj, Územní pracoviště v Chebu (dále jen „prvostupňový správce daně“), zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013. V průběhu kontroly se stala spornou výše příjmů manželky žalobce za zdaňovací období roku 2013. Žalobce v daňovém přiznání tvrdil, že manželka v rozhodném období neměla příjem přesahující 68.000 Kč. Prvostupňový správce daně však z údajů zaslaných mu Českou správou sociální zabezpečení a Úřadem práce ČR zjistil, že manželce žalobce byly v rozhodném období vyplaceny dávky peněžité pomoci v mateřství ve výši 37.422 Kč a měla příjem ze závislé činnosti ve výši 38.840 Kč (souhrnně tedy 76.262 Kč). Žalobce však nesouhlasil s posouzením výplaty dávky peněžitě pomoci v mateřství za prosinec 2012 ve výši 14.322 Kč, která byla vyplacena 8. 1. 2013 jako příjmu za zdaňovací období roku 2013. Tento příjem považoval za příjem za zdaňovací období roku 2012. [2] Prvostupňový správce daně dodatečným platebním výměrem daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob ve výši 24.840 Kč a současně mu uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 4.968 Kč. [3] Žalovaný k odvolání žalobce potvrdil rozhodnutí prvostupňového správce daně. [4] V žalobě proti rozhodnutí žalovaného žalobce zejména uvedl, že zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném v posuzovaném období, jednoznačně neřeší otázku, do jakého zdaňovacího období se započítává příjem, na který vzniknul nárok v jednom zdaňovacím období, nicméně vyplacen byl až v následujícím zdaňovacím období. Ve veřejném právu se má v pochybnostech ohledně výkladu přistoupit k výkladu pro daňový subjekt příznivějšímu. Dále poukázal na legitimní očekávání a svou dobrou víru, které zdůvodnil výkladem Okresní správy sociálního zabezpečení v Chebu (srov. potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2012 - 31. 12. 2012 a 1. 1. 2013 - 31. 12. 2013) a vyjádřením tiskové mluvčí Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) JUDr. J. M. ze dne 9. 3. 2012. [5] Zákon o daních z příjmů rozlišuje mezi pojmy „dosažený“ a „vyplacený“ příjem. Období dosažení příjmu je tak nutné spojovat se vznikem nároku na příjem, nikoliv vyplacením příjmu. Pokyn GFŘ č. D-22 rozporně vykládá časový okamžik „dosažení“ příjmů. Pokyn navíc není závazný a působí retroaktivně. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí nedostatečně rozlišil mezi příjmy dle zákona o daních z příjmů (a nezabýval se jazykovým a systematickým výkladem Pokynu GFŘ č. D-6), jeho rozhodnutí je proto nepřezkoumatelné. [6] Nadto výklad přijatý žalovaným povede k dvojímu postihu daňového subjektu. [7] Krajský soud přisvědčil žalobci a rozhodnutí žalovaného zrušil. [8] Soud shledal již gramatický výklad dotčeného § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů jednoznačný, bez potřeby využití dalších výkladových pravidel. V okamžiku, kdy zákon „operuje“ s příjmem „za zdaňovací období“, pak toto sousloví odkazuje na časový úsek, kdy vznikl nárok na daný příjem – příjem, byť je vyplacen v lednu, je příjmem „za“ prosinec. Pokud by měl zákonodárce na mysli příjmy skutečně obdržené, použil by sousloví „ve zdaňovacím období“. [9] Napříč právním řádem České republiky má právní relevanci odlišování vzniku nároku na určitou platbu (odměnu za provedenou práci, dávku apod.) od výplaty této platby (srov. § 141 odst. 1 a 3 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce; § 46 odst. 1 zákona č. 187/20006 Sb., o nemocenském pojištění; § 110 odst. téhož zákona). Pro projednávanou věc je přitom dle jasného znění zákona směrodatný vznik nároku na dávku peněžité pomoci v mateřství. [10] Výklad zastávaný správci daně soud shledal nezákonným. [11] Soud se dále nezabýval dalšími žalobními námitkami. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně [12] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). [13] Dle stěžovatele je zapotřebí zohlednit skutečně dosažené (obdržené) příjmy, nikoliv pouhý nárok na jejich výplatu. Příjem se musí v právní sféře daňového subjektu reálně projevit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 – 136, č. 843/2006 Sb. NSS). Daňový subjekt tak musí s příjmem fakticky nakládat. Dávka peněžité pomoci v mateřství se stává příjmem až jejím vyplacením. [14] Dle § 5 odst. 3 zákona č. 389/1990 Sb., o dani z příjmů obyvatelstva, se při stanovení základu daně přihlíží jen k těm příjmům a výdajům, které byly uskutečněny v kalendářním roce, za který se daň vyměřuje. Zjišťovaly se tedy skutečně dosažené a vyplacené příjmy v konkrétním zdaňovacím období – kalendářním roce, nikoliv příjmy, na které pouze v daném zdaňovacím období vznikl nárok. Stejný výklad dále vyplývá i z § 10 odst. 1 písm. f) téhož zákona, který se týkal poplatníka, který ve společné domácnosti vyživoval manželku a či manžela a měl tak nárok na určitý peněžitý odečet za předpokladu, že vlastní příjem manžela či manželky za kalendářní rok nepřesáhl 14.400 Kč. Ustanovení § 35 ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů sice v průběhu let doznalo určitých změn (měnila se zejména výše „hraničního příjmu“ manželky), ale předložka „za“ zůstala po celou dobu neměnná. [15] Zdaňovacím obdobím, je až na výjimky (§ 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů), jeden kalendářní rok. Příjem se tak započítává do příjmů konkrétního zdaňovacího období, ve kterém byl přijat. Přijetím názoru krajského soudu by došlo k nesouladu ve zdaňovacích obdobích a k odchýlení se od smyslu § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (výživa manžela s nízkými příjmy). Příjemce musí mít možnost nakládat s poskytnutou dávkou. [16] Výklad krajského soudu by vedl i k tomu, že za příjmy dosažené za zdaňovací období, by bylo nutné považovat i příjmy, které byly vyplaceny po více než 31 dnech od vzniku nároku na ně, což by zcela popřelo smysl § 5 odst. 4 zákona o daních z příjmů. [17] Zastávaný výklad správců daně je dlouhodobý, o čemž svědčí i Pokyny GFŘ D-22 a D-6, které časový aspekt započtení příjmů manžela/manželky upřesňují. [18] Pro výše uvedené stěžovatel navrhuje rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. [19] Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti úvodem uvádí, že ze smyslu a účelu § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (výživa jednoho z manželů) v žádném případě nelze dovozovat odpověď na klíčovou otázku, do jakého období se započítává dávka peněžité pomoci v mateřství za prosinec 2012 vyplacená v lednu 2013. Jinými slovy, je třeba jasně oddělit smysl a účel daného ustanovení (k tomu viz dále) a způsob, jaký zákonodárce zvolil pro dosažení tohoto účelu, tj. vymezení zákonných podmínek § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. [20] Závěry judikátu uváděného stěžovatelem (2 Afs 42/2005 – 136) nelze na projednávanou věc vztáhnout, neboť se nezabývá problematikou uplatnění slevy na manžela a řeší pouze výklad pojmu „nepeněžní příjem“ v souvislosti s nemovitými věcmi. O stěžejní otázce nepojednává žádná prejudikatura. [21] K teleologickému a historickému výkladu jako nadstavbovým výkladovým metodám není třeba přistupovat, neboť jednoznačnou odpověď na spornou právní otázku dává výklad gramatický. Ani pomocí výkladu již neplatného zákona o dani z příjmů obyvatelstva nelze dospět k závěru, který zastává stěžovatel. Není pak patrné, stran teleologického výkladu, proč by započtení dávky za prosinec 2012 a vyplacené v lednu 2013 do příjmů manželky za zdaňovací období roku 2012 mělo popřít smysl a účel § 35ba odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Navíc k závěru, který zastává žalobce, lze dojít i s pomocí systematického výkladu. Zákon o daních z příjmů, konkrétně § 5 odst. 4, jednoznačně rozlišuje mezi pojmy „dosažený“ a „vyplacený“. Zákon tedy v uvedeném ustanovení pojem „období dosažení příjmu“ používá jako období, kdy nárok na příjem vznikl, nikoliv jako období, kdy byl