5 Afs 138/2017 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 138/2017- 79 - text  5 Afs 138/2017 - 87 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: AURES Holdings, a. s. , původně AAA Auto International a. s., se sídlem Dopraváků 874/15, Praha 8, (dříve: AAA Auto Group N. V., se statutárním sídlem v Amsterdamu, v ČR jako AAA Auto Group N. V. – organizační složka, odštěpný závod zahraniční právnické osoby, se sídlem Dopraváků 723, Praha 8, zast. advokátem JUDr. Ing. Milošem Olíkem, advokátem se sídlem Na Pankráci 1683/127, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 24. 2. 2017, č. j. 3 Af 34/2015 – 58, takto: I. V řízení o kasační stížnosti se pokračuje. II. Kasační stížnost se zamítá. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: [1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla jako nedůvodná zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 6. 2015, č. j. 17397/15/5200-1143160, ve věci vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2012. [2] Správce daně zahájil dne 19. 3. 2014 u daňového subjektu AAA Auto Group N.V. – organizační složka, DIČ CZ28215044, postup k odstranění pochybností na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 . Předmětem šetření správce daně bylo posouzení oprávněnosti uplatnění daňové ztráty vyměřené za rok 2007 zřizovateli organizační složky zahraniční společnosti AAA Auto Group N.V. nizozemskou daňovou správou jako položky odčitatelné od základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 dle § 34 odst. 1 a 2 zákona o daních příjmů. [3] Daňový subjekt jako hlavní důvod uplatnění daňové ztráty uvedl, že k 1. 1. 2009 došlo k přemístění místa jeho faktického vedení, tzn. adresy místa, ze kterého je poplatník skutečně řízen - z Nizozemska do České republiky na adresu Praha 8 – Dolní Chabry, Dopraváků 723; na této adrese byla zřizovatelem, zahraničním subjektem AAA Auto Group N.V. , zřízena již dříve organizační složka podniku (do obchodního rejstříku, vedeného Městským soudem v Praze, oddíl A, vložka 59503 zapsána dne 1. 1. 2008). Oficiální sídlo daňového subjektu dle jeho zakládajících dokumentů zůstalo nadále v Amsterdamu, je nadále zapsán v obchodním rejstříku vedeném Obchodní komorou pro město Amsterdam. Společnost má nadále právní formu Naamloze vennootschap (N.V.) podle nizozemského práva a její vnitřní poměry se nadále řídí nizozemským právem. [4] Organizační složka zahraniční společnosti AAA Auto Group N.V. byla v České republice zřízena k 1. 1. 2008 v souladu s tehdy platnými ustanoveními obchodního zákoníku (§ 21 až 25 zák. č. 513/1991 Sb. Podniká-li zahraniční právnická osoba na území České republiky prostřednictvím své organizační složky, jejímž je zřizovatelem, daňovým subjektem je vždy zahraniční právnická osoba – zřizovatel; pouze ten má právní osobnost a může tak být subjektem práv a povinností v daňovém řízení.). Změna sídla zřizovatele organizační složky byla zapsána ke dni 19. 4. 2013 na adresu Dopraváků 723/1, Dolní Chabry, Praha 8. Původní sídlo zřizovatele bylo zachováno (viz výše) pod označením statutární sídlo. Ze zprávy nezávislého auditora a účetní závěrky k 31. 12. 2012 ze dne 28. 6. 2013 vyplývá, že „(n)a základě rozhodnutí představenstva zřizovatele ze dne 11. prosince 2008 došlo s platností od 1. ledna 2009 ke změně daňové rezidence zřizovatele z Holandského království do České republiky dle § 17 odst. 3 o místě skutečného vedení. V důsledku této změny vykonává zřizovatel všechny své aktivity prostřednictvím této organizační složky a to včetně držby obchodního podílu.“ [5] Správce daně dospěl k závěru, že celkovou daňovou ztrátu ve výši 2 792 187 EUR dosaženou v roce 2007 zahraniční společností AAA Auto Group N.V., se sídlem Amsterdam, Nizozemské království a vyměřenou daňovou správou v Nizozemí podle nizozemských daňových předpisů nelze uplatnit jako položku snižující základ daně podle § 38n zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů. Dle správce daně přemístěním svého sídla skutečného vedení je ve smyslu § 17 odst. 3 zákona o daních z příjmů daňový subjekt českým daňovým rezidentem, tj. má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zahraničí a jeho účast se realizuje v národním režimu, tj. v oblasti daní z příjmů se řídí českou právní úpravou. Podle ní daňový subjekt (rezident České republiky) může uplatnit ztrátu, pokud je tato ztráta v České republice stanovena pouze při dodržení podmínek uvedených v § 34, § 38n a § 38na zákona o daních z příjmů. Změna daňové rezidence ve vazbě na možnost uplatnění daňové ztráty není v zákoně o daních z příjmů upravena, resp. zákon přenos daňové ztráty ze zahraničí nepřipouští. [6] Správce daně neuznal uplatněnou daňovou ztrátu a platebním výměrem ze dne 11. 9. 2014, č. j. 189271/14, vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 9 052 170 Kč. [7] V odvolání proti platebnímu výměru daňový subjekt namítl neslučitelnost postupu správce daně s právem Evropské unie, především tvrdil, že není podmínkou pro uplatnění daňové ztráty, aby byla vyměřena dle českých právních předpisů, neboť to z žádného ustanovení zákona o daních z příjmů nevyplývá. Žalovaný této námitce nepřisvědčil. Poukázal na to, že od 1. 5. 2004 jsou v platném znění zákona o daních z příjmů speciální ustanovení § 23a až 23d, která vycházejí z implementace Směrnice Rady 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozdělení, převodech aktiv a výměně akcií týkající se společností z různých členských států. Směrnice je primárně určena pro přeshraniční transakce a jejím cílem bylo zakotvení principu neutrality pro realizované transakce a odstranění překážek pohybu kapitálu přes národní hranice členských států. Z důvodů podstatných novelizací této směrnice bylo vydáno její kodifikované znění v podobě Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. 10. 2009, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, částečných rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států a při přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti mezi členskými státy. Tyto směrnice byly transponovány do vnitrostátního předpisu a Česká republika tyto změny vztáhla i na tuzemské přeměny. Česká republika v rámci novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 126/2008 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím zákona o přeměnách obchodních společností a družstev, umožnila nástupnické společnosti odečet zahraniční ztráty. Ve smyslu § 23a – 23d a § 38na odst. 4 – 6 zákona o daních z příjmů lze přenést za zákonných podmínek nevyužité právo na odečet daňové ztráty na nabyvatele při převodu podniku nebo samostatné části na přijímající společnost nebo na nástupnickou společnost v případě fúzí a rozdělení společností. V rámci těchto transakcí lze převzít daňovou ztrátu, která vznikla převádějící společnosti či zanikající nebo rozdělované společnosti v jiném členském státě, která nebyla uplatněna v jiném členském státě jako položka snižující základ daně; to samozřejmě za podmínky, že tato ztráta musí být upravena na takovou výši, jakou by vykázal tuzemský poplatník při uplatnění všech nástrojů vnitrostátního daňového zákona. Stanovení základu daně z příjmů v České republice vychází z účetnictví vedeného podle českých účetních předpisů a je proto třeba zohlednit případné rozdíly v účetních metodách (např. oceňování zásob, principy a metody časového rozlišení nákladů a výnosů atd). [8] Odvolací orgán potvrdil rozhodnutí správce daně a konstatoval, že nelze speciální případy možného převzetí a odečtu daňové ztráty upravené v § 23a a § 23c zákona o daních z příjmů aplikovat na projednávanou věc. Zákon o daních z příjmů případ přenosu ztráty ze zahraničí při pouhém přemístění místa vedení společnosti neupravuje, nečiní tak ani Smlouva mezi Československou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a z majetku č. 138/1974 Sb. ze dne 22. 11. 1974. V takovém případě je nutno postupovat dle obecných ustanovení týkajících se uplatnění daňové ztráty jako odčitatelné položky od základu daně (§ 34 odst. 1 a 2 a § 38n zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění). [9] Daňové orgány tak dospěly ke shodnému závěru, že uplatnění zahraniční ztráty stejného subjektu, u něhož fakticky nastala pouze změna daňové rezidence, lze provést pouze při dodržení podmínek stanovení ztráty dle českých právních předpisů. Vzhledem k tomu, že ztráta vykázaná v roce