8 Afs 58/2019 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 58/2019- 48 - text 8 Afs 58/2019 - 53 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Michala Mazance a Petra Mikeše v právní věci žalobkyně: Heidrive, s. r. o., se sídlem MrákovStarý Klíčov 142, zastoupená Mgr. Jiřím Šmatlákem, advokátem se sídlem Jeseniova 1151/55, Praha 3, proti žalovanému: Finanční úřad pro Plzeňský kraj, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2018, čj. 30 A 167/2018-50, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2018, čj. 30 A 167/2018-50, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalovaný vyměřil žalobkyni za zdaňovací období let 2008 a 2009 daňové ztráty na dani z příjmů právnických osob ve výši 7 458 002 Kč, resp. 8 804 847 Kč. Takto vyměřené daňové ztráty žalobkyně uplatnila jako položku odčitatelnou od základu daně. Ztrátu za rok 2008 uplatnila naposledy ve zdaňovacím období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. V tomto zdaňovacím období uplatnila současně i ztrátu za rok 2009, kterou následně uplatnila i v období (nikoliv zdaňovacím) od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014. Dne 13. 10. 2014 žalovaný u žalobkyně zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2008 a 2009, dne 18. 4. 2018 následně zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 a za období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014. Žalovaný tedy u žalobkyně vede dvě daňové kontroly, které se týkají celkem tří zdaňovacích období a období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014. [2] Žalobkyně považovala daňové kontroly za uvedená období za nezákonný zásah, a podala proto ke Krajskému soudu v Plzni (dále „krajský soud“) žalobu, kterou se domáhala zákazu pokračování v těchto kontrolách a obnovení stavu před jejich zahájením, neboť za kontrolovaná období uplynula lhůta pro stanovení daně. Posledním obdobím, za které bylo možné uplatnit daňovou ztrátu za rok 2008, bylo zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Tříletá lhůta pro stanovení daně za posledně zmíněné zdaňovací období tudíž uplynula 1. 7. 2017. Na prekluzi pravomoci stanovit daň nemá žádný vliv zahájení daňové kontroly za dané období dne 18. 4. 2018, ani uplatnění ztráty vzniklé následně i v roce 2009. Nesouhlasila s výkladem § 38r odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), jehož důsledkem je prodlužování lhůty pro stanovení daně (tzv. řetězení ztrát), v situaci, kdy v průběhu pětileté lhůty pro uplatnění dřívější daňové ztráty dojde ke vzniku další daňové ztráty. Ve vztahu k období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 a prekluzi zdaňovacího období 2009 tvrdila, že posledním zdaňovacím obdobím, v němž uplatnila ztrátu ze zdaňovacího období 2009, bylo období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Od něj se odvíjí lhůta pro stanovení daně, která skončila 1. 7. 2017. Ke kontrolám zdaňovacích období 2008 a 2009 žalobkyně ještě dodala, že žalovaný je při těchto kontrolách pasivní, doměřovací řízení je nepřiměřeně dlouhé a vznikají v něm průtahy. Činnost žalovaného spočívá v tom, že žalobkyni jednou za několik měsíců vyzve k doložení důkazních prostředků či k prokázání některých skutečností. Žalovaný řízení nevede efektivně a hospodárně. Cílem daňových kontrol za období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 a od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014 bylo pouze prodloužit možnou dobu prověřování zdaňovacích období 2008 a 2009. [3] Krajský soud žalobu v záhlaví označeným rozsudkem zamítl, a to jednotlivými výroky ve vztahu ke každé daňové kontrole. Vyšel z toho, že daňovou ztrátu lze odečíst od základu daně v průběhu pěti zdaňovacích období následujících bezprostředně po období, za které byla daňová ztráta vyměřena, a lhůta pro stanovení daně za období, v němž daňová ztráta vznikla, končí současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které bylo možné daňovou ztrátu uplatnit (§ 38r odst. 2 téhož zákona). Při určení konce lhůty pro stanovení daně není podstatný okamžik, kdy žalobkyně daňovou ztrátu reálně uplatnila, ale kdy mohla ztrátu uplatnit naposledy. Soud se nejprve zabýval zdaňovacím obdobím 2009. Žalobkyně uplatnila ztrátu za tento rok ve zdaňovacích obdobích od 1. 1. do 31. 12. 2010, od 1. 1. 2011 do 31. 3. 2012, od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 a od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Dále ji uplatnila v období od 1. 4. 2014 do 31. 12. 2014, které však není zdaňovacím obdobím ve smyslu § 21a zákona o daních z příjmů, ale jen obdobím, za které se podává daňové přiznání dle § 38ma citovaného zákona. Posledním zdaňovacím obdobím, v němž bylo možné odečíst daňovou ztrátu za rok 2009, tak bylo až zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015. Od něj se odvíjí lhůta pro stanovení daně nejen za zdaňovací období tohoto roku, ale i pěti předcházejících zdaňovacích období včetně roku 2009. V souladu s § 148 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), mohla být daň za zdaňovací období roku 2015 (ale i 2009), vyměřena nejpozději do 1. 4. 2019, resp. 1. 7. 2019. Daňová kontrola tak byla zahájena a prováděna ve lhůtě pro stanovení daně. S tím podle krajského soudu úzce souvisí i posouzení zákonnosti daňové kontroly týkající se zdaňovacího období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Jestliže lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2015, která platí pro všechna předcházející zdaňovací období včetně roku 2009, uplyne až v roce 2019, pak daňová kontrola zahájena 18. 4. 2018 byla rovněž prováděna ve lhůtě pro stanovení daně. [4] K daňové kontrole za zdaňovací období roku 2008 krajský soud uvedl, že žalobkyni vznikla daňová ztráta ve dvou po sobě následujících zdaňovacích obdobích. Rok 2009 byl jednak zdaňovacím obdobím, v němž vznikla daňová ztráta, a jednak i prvním zdaňovacím obdobím, za které mohla žalobkyně uplatnit ztrátu za rok 2008. Pro účely doměření daně za rok 2008 je proto rozhodující režim zdaňovacího období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Tento rok by mohl mít dva režimy (poslední pátý rok pro uplatnění daňové ztráty z roku 2008 a současně čtvrtým rokem pro uplatnění daňové ztráty z roku 2009). Taková dualita však není možná, jelikož by ve vztahu k několika obdobím panovala nejistota stran nejzazšího termínu pro vyměření či doměření daně. Logickým důsledkem je stanovení lhůty podle režimu pozdějšího období (zde roku 2009) i pro období dřívější. I pro rok 2008 proto platí, že nejzazší lhůtou pro stanovení daně je rok 2019. Daňová kontrola za zdaňovací období roku 2008 byla ke dni rozhodnutí soudu prováděna ve lhůtě pro stanovení daně, a nejedná se tak o nezákonný zásah. Ke zbylým námitkám směřujícím proti pasivitě žalovaného a formálnosti daňových kontrol se krajský soud vyjádřil pouze obiter dictum, jelikož žalobkyně v petitu žaloby označila za nezákonnost výlučně to, že daňové kontroly byly zahájeny po uplynutí lhůty pro stanovení daně za daná zdaňovací období. Sama žalobkyně tvrzenou formálnost vyvrací tím, že popisuje řadu úkonů, které žalovaný učinil ve lhůtě pro vyměření daně za roky 2008 a 2009. II. Obsah kasační stížnosti [5] Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost, v níž nejprve rozporuje posouzení prekluze za rok 2009, resp. za zdaňovací období od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014. Lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla, stejně tak jako za zdaňovací období, ve kterém byla ztráta reálně uplatněna, skončí současně se lhůtou za poslední zdaňovací období, ve kterém došlo ke skutečnému uplatnění daňové ztráty. Podle stěžovatelky nelze § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů vykládat čistě gramaticky, ale je nutné přihlížet ke smyslu a cíli právní normy, resp. k úmyslu zákonodárce. Výklad krajského soudu nepřiměřeně zasahuje do jejích majetkových práv. Zákon sice stanovuje, že daňovou ztrátu lze uplatnit „nejdéle“ v následujících pěti zdaňovacích obdobích, pokud ji ale daňový subjekt uplatní hned v prvním roce po jejím vzniku, nemůže ji již uplatnit ve zbývajících čtyřech letech. Právo daňového subjektu je tím „zkonzumováno“. Pokud by bylo úmyslem zákonodárce zakotvit absolutní počet zdaňovacích období pro uplatnění ztráty bez ohledu na fakticitu jejího uplatňování, nepoužil by slovo „nejdéle“. Obdobně stěžovatelka pohlíží na § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, jehož hypotéza používá podmiňovací způsob. I gramatickou výkladovou metodou tak lze dospět ke dvěma možným výkladům. Stěžovatelka má za to, že § 38r odst. 2 je nutno jakožto výjimku z obecného pravidla v § 148 daňového řádu vykládat úzce. Bylo-li účelem přijetí § 38r odst. 2 zajistit, aby správce daně mohl daň kontrolovat zpětně i více než tři roky, je nutno tuto pravomoc použít jen a pouze na případy, kdy byla ztráta skutečně uplatněna. Uplatnila-li stěžovatelka celou daňovou ztrátu již v prvním zdaňovacím období po období, v němž vznikla, odvíjí se lhůta pr