5 Afs 346/2018 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 346/2018- 31 - text 5 Afs 346/2018 - 34 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: Mgr. Zuzana Orbesová, se sídlem Železniční 469/4, Olomouc, insolvenční správkyně dlužníka JIP – Papírny Větřní, a. s., v konkurzu, zastoupená JUDr. Adamem Rakovským, advokátem se sídlem Václavská 316/12, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 26. 9. 2018, č. j. 65 Af 41/2017 – 36, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Průběh dosavadního řízení [1] Krajský soud v Českých Budějovicích zjistil dne 6. 6. 2013 úpadek dlužníka, společnosti JIP – Papírny Větřní a. s. (dále jen „daňový subjekt“), a následně na něj dne 17. 10. 2013 prohlásil konkurz; dne 23. 1. 2017 byla do funkce jeho insolvenční správkyně jmenována žalobkyně. [2] Ve dnech 27. 12. 2013 a 24. 2. 2014 podal daňový subjekt daňová přiznání k DPH za zdaňovací období listopadu 2013 a ledna 2014. Specializovaný finanční úřad, územní pracoviště v Českých Budějovicích (dále jen „správce daně“), zahájil k daňovému přiznání za listopad 2013 postup k odstranění pochybností a ke zdaňovacímu období ledna 2014 daňovou kontrolu, neboť daňový subjekt do uvedených daňových přiznání nezahrnul daňové doklady o provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení ve smyslu § 46 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o DPH“), vystavené jeho věřiteli. Po ukončení postupu k odstranění pochybností, resp. daňové kontroly vydal správce daně platební výměr, resp. dodatečný platební výměr, kterými snížil daňovému subjektu v uvedených zdaňovacích obdobích DPH na vstupu o částky opravené jeho věřiteli. [3] Ve dnech 24. 7. 2014, 22. 8. 2014 a 23. 2. 2015 podal daňový subjekt daňová přiznání k DPH za zdaňovací období června 2014, července 2014 a ledna 2015, do nichž již daňové doklady o provedení opravy výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení dle § 46 zákona o dani z přidané hodnoty vystavené jeho věřiteli zahrnul. [4] Následně dne 2. 12. 2015 podal daňový subjekt dodatečná daňová přiznání k DPH za uvedená zdaňovací období. V nich uplatnil DPH na vstupu ve výši odpovídající částkám opraveným jeho věřiteli, o které dříve snížil, či mu byla správcem daně snížena DPH na vstupu. Dodatečná daňová přiznání odůvodnil tím, že opravy výše daně provedené jeho věřiteli nesplňovaly podmínky § 44 odst. 1 zákona o DPH, neboť nevznikly ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím o jeho úpadku. Z toho daňový subjekt dovodil, že nebyl povinen snížit daň na vstupu dle § 44 odst. 5 zákona o DPH. [5] V reakci na podaná dodatečná daňová přiznání zahájil správce daně další postupy k odstranění pochybností, na jejichž základě dospěl k závěru, že opravy byly věřiteli daňového subjektu provedeny v souladu s § 44 odst. 1 zákona o DPH, daňový subjekt tedy byl povinen snížit svou daň na vstupu o částky opravené jeho věřiteli a nebyl oprávněn tato snížení daně na vstupu „vzít zpět“ podáním dodatečných daňových přiznání. Správce daně proto vydal dodatečné platební výměry ze dne 17. 5. 2016, č. j. 124946/16/4222-21791-302626 a ze dne 16. 5. 2016, č. j. 124392/16/4222-21791-302626, č. j. 125100/16/4222-21791-302626, č. j. 125221/16/4222-21791-302626 a č. j. 122957/16/4222-21791-302626, jimiž za jednotlivá zdaňovací období doměřil daňovému subjektu DPH ve výši 0 Kč. [6] Proti uvedeným dodatečným platebním výměrům podal daňový subjekt odvolání, v nichž argumentoval výkladem § 44 odst. 1 zákona o DPH, který přijal Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014 – 42, a ze dne 11. 2. 2016, č. j. 9 Afs 190/2015 – 57 (všechna zde zmiňovaná rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz). Žalovaný odvolání rozhodnutím ze dne 28. 4. 2017, č. j. 18596/17/5300-21442-711315, zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. [7] Proti uvedenému rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně žalobu, kterou však Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 26. 9. 2018, č. j. 65 Af 41/2017 – 36, zamítl jako nedůvodnou. Krajský soud konstatoval, že se správní soudy výkladem § 44 odst. 1 zákona o DPH již opakovaně zabývaly, judikatura však nebyla nijak početná a už vůbec ne konstantní. Uvedený závěr krajský soud podpořil odkazem na usnesení Nejvyšší správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 1 Afs 29/2018 – 26, kterým první senát Nejvyššího správního soudu v úmyslu odchýlit se od dosavadní judikatury postoupil rozšířenému senátu téhož soudu jím posuzovanou věc s otázkou: „Je třeba slovní spojení „pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku“ obsažené v § 44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 28. 7. 2016, vykládat tak, že jde o pohledávku, která musí být v okamžiku rozhodnutí soudu stará šest nebo více měsíců, nebo tak, že jde o pohledávku, která vznikla šest měsíců a méně před rozhodnutím soudu?“ Krajský soud se ztotožnil s názorem prvního senátu Nejvyššího správního soudu předestřeným v citovaném usnesení a dodal, že pouhé tři rozsudky Nejvyššího správního soudu, z nichž navíc dva vydal týž senát, nepředstavují ustálenou judikaturu interpretující vykládané ustanovení, kterou by byl krajský soud vázán. [8] Vzhledem k tomu, že krajský soud neshledal dosavadní judikaturu konstantní, dospěl dále k závěru, že se v posuzovaném případě nejedná o judikaturní obrat, a proto důkladněji neposuzoval otázku legitimního očekávání žalobkyně. Krajský soud rovněž podotkl, že daňový subjekt usiloval o retrospektivní působení judikaturních závěrů, neboť se již jednou vyřešenou otázku, o níž správce daně rozhodl příslušnými platebními výměry, snažil znovu otevřít cestou dodatečných daňových přiznání; takový postup shledal krajský soud rozporným se závěry konstantní judikatury, podle níž, ač mají právní závěry vrcholných soudních instancí dopady do řízení, která ještě skončena nejsou, nemohou vyvolat možnost opětovného otevření těch případů, které již byly pravomocně ukončeny. II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného a replika žalobkyně [9] Žalobkyně (stěžovatelka) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Navrhuje jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Meritum sporu spatřuje v nesprávném posouzení právní otázky týkající se výkladu § 44 odst. 1 zákona o DPH, konkrétně otázky, u kterých pohledávek lze na základě uvedeného ustanovení provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky. [10] Stěžovatelka trvá na správnosti výkladu uvedeného ustanovení, který předestřela v žalobě - opravy výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky lze provádět u pohledávek vzniklých v časovém období od účinnosti rozhodnutí o úpadku do 6 měsíců zpětně. Argumentuje přitom odkazy na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014, č. j. 9 Afs 170/2014 – 42, ze dne 11. 2. 2016, č. j. 9 Afs 190/2015 – 57, a ze dne 15. 11. 2016, č. j. 6 Afs 117/2016 – 27, a dodává, že nesouhlasí se závěrem krajského soudu, podle něhož se nejedná o konstantní judikaturu. Stěžovatelka má naopak za to, že se krajský soud měl s ohledem na § 12 s. ř. s. řídit citovanou judikaturou. Podotýká, že se krajský soud přiklonil k výkladu zastávanému žalovaným, který neodkazoval na více rozhodnutí než stěžovatelka, v některých případech se přitom navíc jednalo o rozsudky krajských soudů, nikoliv Nejvyššího správního soudu. Stěžovatelka rovněž upozorňuje, že zatímco ona odkazovala na judikaturu vztahující se ke znění zákona o DPH rozhodnému pro nyní posuzovanou věc, žalovaný dokládal rozhodnutí vztahující se až k období po novelizaci uvedeného zákona, jeho argumentace je tedy ve vztahu k posuzované věci nepřípadná. [11] Rovněž odkaz na důvodovou zprávu k zákonu č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona, jímž bylo v § 44 odst. 1 zákona o DPH s účinností od 29. 7. 2016, slovo „nejpozději“ nahrazeno formulací „v období končícím“ má stěžovatelka za irelevantní. Právní předchůdci stěžovatelky postupovali při podání dodatečných daňových přiznání v dobré víře, neboť v době jejich podání v důvodové zprávě nebylo žádné upřesnění určení rozhodného období, které je předmětem tohoto sporu. [12] Žalovaný se ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Nesouhlasí s výkladem § 44 odst. 1 zákona o DPH zastávaným stěžovatelkou, přičemž argumentuje gramatickým výkladem, který odráží logický směr plynutí času, a teleologickým výkladem, při němž odkazuje na důvodovou zprávu k zákonu č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb.,