5 Afs 99/2020 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 99/2020- 28 - text 5 Afs 99/2020 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: QANTO s.r.o., se sídlem Na Slatince 3279/3, Záběhlice, Praha 10, zast. JUDr. Michalem Novákem, advokátem, se sídlem Tyršova 231, Litomyšl, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové – pobočka v Pardubicích ze dne 10. 3. 2020, č. j. 52 Af 61/2019 – 41, takto: Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové - pobočka v Pardubicích, ze dne 10. 3. 2020, č. j. 52 Af 61/2019 - 41, se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení. Odůvodnění: [1] Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 30. 9. 2019, č. j. 39950/19/5100-31461–701836; tímto stěžovatel pravomocně žalobkyni doměřil daň z nabytí nemovitých věcí dle zákonného opatření senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, v platném znění (dále „zákon o dani z nabytí nemovitých věcí“), a to z důvodu nesplnění podmínek pro přiznání daňového osvobození dle § 9 odst. 2. uvedeného zákona. [2] Žalobkyně na základě kupní smlouvy ze dne 31. 10. 2017 zakoupila od společnosti TESTA INVEST s.r.o., nemovité věci v kupní ceně 10 615 936 Kč, které byly před tím předmětem leasingové smlouvy; smlouva byla ujednána na dobu 240 měsíců, tj. 20 let. Vklad práva vlastnického do katastru nemovitostí byl proveden dne 12. 12. 2017 s právními účinky ke dni 31. 10. 2017. [3] Dne 29. 3. 2018 podala žalobkyně daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, v němž uplatnila nárok na osvobození podle § 9 odst. 2 zákona o dani z nabytí nemovitých věcí. Správce daně, potažmo stěžovatel dospěli k závěru, že pro účely posouzení oprávněnosti uplatněného osvobození od daně ve smyslu § 9 odst. 2 zákona o dani z nabytí nemovitých věcí nebyla splněna podmínka minimální doby finančního leasingu ve smyslu § 21d odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 10. 2017, tj. doba 30 let, pročež žalobkyni nebylo osvobození od daně přiznáno a byla jí doměřena daň. [4] Žalobkyně v žalobě především namítala nesprávnou aplikaci právní úpravy rozhodné pro posouzení naplnění definičních znaků finančního leasingu; odkázala na relevantní právní úpravu v zákoně o daních z příjmů a upozornila především na přechodná ustanovení jednotlivých novel, která správní orgány nezohlednily; upozornila na § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů účinného v době uzavření leasingové smlouvy, tj. k 17. 11. 2004, dále na část první, čl. II., bod 9, přechodných ustanovení zákona č. 545/2005 Sb., kterým se mění zákon o daních z příjmů; dle části první, čl. II., bodu 9 přechodných ustanovení: „U hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004, se pro účely ustanovení § 24 odst. 4 písm. a), § 24 odst. 4 písm. b) a § 30 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 492/2000 Sb. použije doba odpisování platná v době uzavření smlouvy.“ V takovém případě by zákonnou podmínkou byla minimální doba finančního leasingu 8 let a žalobkyni by nárok na osvobození od daně z nabytí nemovitostí vznikl. Pokud správní orgány postupovaly dle zákona o daních z příjmů ve znění ke dni vzniku daňové povinnosti, tj. k 31. 10. 2017, přičemž dospěly k závěru, že žalobkyně nesplnila podmínku minimální doby 30 let trvání leasingu, postupovaly nezákonně. [5] Krajský soud argumentaci žalobkyně přisvědčil, žalobu shledal důvodnou a rozhodnutí stěžovatele zrušil. Konstatoval, shodně se stěžovatelem, že žalobkyni vznikla dle § 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, daňová povinnost okamžikem, kdy nastaly skutečnosti, které jsou podle zákona předmětem daně nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající. Daňová povinnost tudíž žalobkyni vznikla dne 31. 10. 2017, tj. dnem právních účinků kupní smlouvy; na posouzení daňové povinnosti se tak použije právní úprava účinná ke dni vzniku daňové povinnosti. Krajský soud současně však též zdůraznil, že k posouzení, zda předmět daně byl zároveň předmětem finančního leasingu, je nutné vycházet z ustanovení zákona o daních z příjmů, která finanční leasing upravují; zákon o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni vzniku daňové povinnosti, tj. 31. 10. 2017 přitom stanoví nejkratší možnou dobu finančního leasingu 30 let. Na tomto místě dle krajského soudu však daňové orgány nesprávně ukončily právní posouzení daňové povinnosti žalobkyně, neboť již nepřihlížely ke všem relevantním ustanovením v zákoně o daních z příjmů; konkrétně vytkl stěžovateli, že nepřihlížel především k přechodným ustanovením novely zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 267/2014 Sb.; tato v čl. I., bod 108, obsahovala znění § 21d odst. 2 zákona o daních z příjmů: „Minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2 až 6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců.“. Dle krajského soudu však nelze pominout přechodné ustanovení obsažené v čl. II zmíněné novely, bod 23, který zní: „Ustanovení o finančním leasingu dle zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“ Z citovaného přechodného ustanovení tak dle krajského soudu zcela jasně vyplývá, že byl-li předmět finančního leasingu žalobkyni přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti novely (dle smlouvy v roce 2004), použijí se ustanovení o finančním leasingu dle zákona o daních z příjmů ve znění před nabytím účinnosti zmíněné novely. Uzavřenou leasingovou smlouvu bylo tedy v tento moment nutno posuzovat dle právní úpravy účinné do dne nabytí účinnosti novely č. 267/2014 Sb., tj. do 1. 1. 2015, konkr. je tedy třeba vycházet z § 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, dle kterého „doba finančního leasingu hmotného movitého majetku činí alespoň minimální dobu odpisování uvedenou v § 30 odst. 1; u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu lze dobu finančního leasingu zkrátit až o 6 měsíců. U nemovitých věcí musí doba finančního leasingu trvat nejméně 30 let.“ Dle krajského soudu však opět v tomto případě bylo nutno zohlednit právní úpravu obsaženou v zákoně č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který v čl. I, bod 121 nahradil ve větě druhé § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů číslo „8“ číslem „30“. Touto novelou tedy došlo ke změně zákonného požadavku na nejkratší možnou dobu finančního leasingu u nemovité věci (z 8 na 30 let). Rovněž v tomto případě bylo dle krajského soudu nutno tuto novelu aplikovat včetně přechodných ustanovení; dle čl. II. bodu 12 zákona č. 261/2007 Sb.,: „U hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se až do doby ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném do dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“ I v tomto případě je tak nutno při posuzování zákonných náležitostí pro finanční leasing postupovat dle úpravy platné před nabytím účinnosti zákona č. 261/2007 Sb.; proto je třeba vycházet z § 24 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, který v rozhodném období stanovil: „U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let.“ Takto znějící § 24 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů byl účinný i ke dni podpisu smlouvy o finančním leasingu, tj. ke dni 17. 11. 2004. [6] Krajský soud poukázal shodně s žalobkyní rovněž na zákon č. 545/2005 Sb., konkrétně čl. II, bod. 9, ze kterého vyplývá, že „u hmotného majetku, který je předmětem smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku uzavřené do konce zdaňovacího období započatého v roce 2004, se pro účely ustanovení § 24 odst. 4 písm. a), § 24 odst. 4 písm. b) a § 30 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 492/2000 Sb. použije doba odpisování platná v době uzavření smlouvy.“ Z uvedeného dovodil, že zákonodárce při novelizacích zákona o daních z příjmů vždy udržoval pro smlouvy uzavřené před účinností novel právní jistotu spočívající v aplikaci právní úpravy účinné před účinností novely. Krajský soud dospěl k závěru, že při posuzování zákonných náležitostí finančního leasingu byly daňové orgány povinny vycházet z právní úpravy účinné v době uzavření leasingo