6 Afs 95/2020 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 95/2020- 35 - text 6 Afs 95/2020 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Tomáše Langáška, soudkyně zpravodajky Mgr. Sylvy Šiškeové a soudce JUDr. Filipa Dienstbiera v právní věci žalobce: K. K., zastoupený Mgr. Pavlem Kandalcem, Ph.D., LL. M., advokátem, se sídlem Moravské náměstí 629/4, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 9. 2016, č. j. 41347/16/5200-10422-711138, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 4. 2020, č. j. 15 Af 108/2016 – 42, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 14. 4. 2020, č. j. 15 Af 108/2016 – 42, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před krajským soudem [1] Žalovaný rozhodnutím uvedeným v návětí zamítl odvolání žalobce a potvrdil platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj ze dne 19. 2. 2016, jímž byla žalobci vyměřena daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 ve výši 276 368 Kč. [2] Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem označeným v návětí zrušil rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Spor mezi žalobcem a žalovaným spočíval v tom, zda žalobce v rozhodném zdaňovacím období vykonával živnostenské podnikání a mohl při uplatňování výdajů postupovat podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona č. 526/1992 Sb., o daních z příjmů (Nejvyšší správní soud v celém rozsudku vychází ze znění účinného do 31. 12. 2014), nebo zda vykonával jinou samostatnou činnost a měl uplatnit výdaje podle § 7 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů. [3] Krajský soud s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, č. j. 5 Afs 8/2005 – 79, č. 1266/2007 Sb. NSS, uvedl, že z daňového hlediska je nepodstatné, zda byl žalobce v rozhodné době držitelem příslušného živnostenského oprávnění; stěžejní je charakter vykonávané činnosti. Činnost profesionálních výkonných sportovců podle krajského soudu spadá pod obsahovou náplň živnosti „Provozování tělovýchovných a sportovních zařízení a organizování sportovní činnosti“. [4] Krajský soud i s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2017, č. j. 6 Afs 278/2016 – 54 (dále jen „rozsudek L.“), uvedl, že pro posouzení povahy činnosti daňového subjektu je rozhodující obsah soukromoprávní smlouvy. Žalobce uzavřel dne 1. 5. 2014 hráčskou smlouvu s hokejovým klubem HC Oceláři Třinec. Jednotlivé znaky živnostenského podnikání nebyly sice podle krajského soudu naplněny v čisté podobě, ale lze seznat, že bylo vůlí obou stran, aby žalobce vykonával činnost formou živnostenského podnikání. Stejnou hráčskou smlouvu takto navíc hodnotil i žalovaný v rozhodnutí ze dne 5. 9. 2017, které se zabývalo daní z příjmů žalobce za zdaňovací období roku 2015, a dospěl k závěru, že žalobce vykonával svou činnost ve formě živnostenského podnikání. Žalovaný tedy pochybil, pokud žalobci ve zdaňovacím období roku 2014 neumožnil uplatnění výdajů podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů ve výši 60 %. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobce [5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost, v níž uplatnil důvod podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). [6] Stěžovatel již před krajským soudem namítal, že krajským soudem aplikovaný rozsudek L. na danou věc nedopadá, neboť žalobce nebyl v rozhodnou dobu držitelem živnostenského oprávnění, které získal až dne 30. 12. 2014. Ve zdaňovacím období roku 2015 již žalobce živnostenským oprávněním disponoval a stěžovatel jej uspokojil změnou rozhodnutí za zdaňovací období roku 2015 a umožnil mu uplatnit za toto období výdaje ve výši 60 % příjmů. [7] Krajský soud chybně zdůraznil charakter vykonávané činnosti oproti faktu, že žalobce v roce 2014 nedisponoval příslušným živnostenským oprávněním; v důsledku toho nesprávně posoudil možnost uplatnění výdajů. Odkaz krajského soudu na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 8/2005 – 79 je v dané věci nepřiléhavý a nezohledňuje odlišný skutkový stav. V tehdy souzené věci disponoval stěžovatel živnostenským oprávněním, ale jádrem sporu bylo posouzení, zda „provádění rekonstrukce koupelny“ bylo příjmem z podnikání nebo ostatním příjmem. Stěžovatel zde sice nedisponoval živnostenským oprávněním pro „provádění rekonstrukcí“, ale byl držitelem živnostenského oprávnění „koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej“, tedy jednalo se o živnostníka, který poněkud vybočil z rozsahu své původní živnosti. Nynější žalobce však ve zdaňovacím období roku 2014 nedisponoval živnostenským oprávněním ani na jeho základě neprovozoval svou činnost, proto nejsou závěry citovaného rozsudku, v němž navíc stěžovatel uplatňoval reálné a nikoliv paušální výdaje, na zde souzenou věc aplikovatelné. V souzené věci jde spíše o posouzení míry „daňové vstřícnosti“ k těm, kteří nejsou držiteli živnostenského oprávnění k činnosti, za kterou uplatňují výhodnější výdajový paušál. [8] Krajský soud však ukládá stěžovateli povinnost materiálně posuzovat obsah uskutečněné činnosti žalobce, ze které vzešel daňový výdaj. Nelze najít rozumné vysvětlení, proč by zákon o daních z příjmů odkazoval při interpretaci „živnostenského podnikání“ k živnostenskému zákonu, aby nakonec tato kritéria překlenul poukazem na potřebu materiálního posouzení obsahu konkrétní činnosti daňového subjektu. Stejně tak není dán ani rozumný důvod, proč by měl zvýhodnění v podobě uplatnění výdajů ve výši 60 % příjmů z živnostenského podnikání požívat i ten, kdo není držitelem živnostenského oprávnění. Názor krajského soudu je nepřiměřeně extenzivní, neboť bez dalšího posuzuje jako živnostenské podnikání de facto jakoukoliv činnost, která by vykazovala znaky živnostenského podnikání. Oporu pro svůj závěr nachází stěžovatel též v rozsudku L., podle něhož „pokud stěžovatel vykonával činnost profesionálního hráče jako živnost na základě příslušného živnostenského oprávnění, příjmy z této činnosti představují příjmy ze živnosti dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů“. Stěžovatel odkázal rovněž na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 266/2017 – 31, který vyšel z toho, že pokud sportovec vykonává činnost samostatně, vlastním jménem a na vlastní odpovědnost a nemá živnostenské oprávnění, lze předpokládat, že jeho vůlí bylo vykonávat sportovní činnost v souladu s objektivním právem jako nezávislé povolání a nikoliv protiprávně jako neoprávněné podnikání bez příslušného živnostenského oprávnění. Stěžovatel je přesvědčen, že pokud může být nějaké podnikání živností, je třeba mít pro jeho výkon odpovídající živnostenské oprávnění. [9] Absence jakéhokoliv živnostenského oprávnění podle stěžovatele vylučuje možnost posoudit činnost žalobce jako živnostenské podnikání ve smyslu § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů a příjmy je třeba podřadit pod příjmy z jiného podnikání podle § 7 odst. 1 písm. c) téhož zákona [s ohledem na odůvodnění rozhodnutí stěžovatele míněn spíše § 7 odst. 2 písm. c) – pozn. Nejvyššího správního soudu]. Žalobce byl proto oprávněn ve zdaňovacím období uplatnit k těmto příjmům toliko výdaje podle § 7 odst. 7 písm. c) zákona o daních z příjmů ve výši 40 % příjmů. [10] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůraznil, že přinejmenším ve dnech 30. a 31. 12. 2014 příslušným živnostenským oprávněním disponoval. I pokud by se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem stěžovatele, musel by v dalším řízení odlišit příjmy dosažené v období 1. 1. 2014 až 29. 12. 2014 a příjmy dosažené v období 30. až 31. 12. 2014. Proto není podle žalobce na výroku rozsudku krajského soudu co měnit. [11] Žalobce se neztotožnil s tvrzenou neaplikovatelností rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 8/2005 – 79 z důvodu odlišného skutkového stavu. Podle žalobce není důvod odlišovat situaci, v níž je daňový subjekt držitelem alespoň nějakého (byť nesprávného) živnostenského oprávnění, a situaci, v níž daňový subjekt nemá živnostenské oprávnění žádné. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 8/2005 – 79 zdůraznil, že faktická existence živnostenského oprávnění není rozhodná. [12] Stejně tak není podle žalobce rozhodné, že se v citovaném rozsudku jednalo o výdaje skutečné a nikoliv paušální, neboť judikatura by měla být jednotná, přičemž soud zdůraznil, že podstatný je charakter vykonávané činnosti. Pokud by se od tohoto rozhodnutí hodlal Nejvyšší správní soud odchýlit, musel by tak učinit cestou rozšířeného senátu. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [13] Kasační stížnost je důvodná. [14] Žalobce je profesionálním sportovcem. Hlavní kasační námitkou je posouzení právní otázky, zda jeho příjmy z výkonu činnosti profesionálního hokejisty na základě uzavřené profesionální smlouvy představují příjmy podle § 7 odst.