6 Afs 82/2021 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 82/2021- 77 - text  6 Afs 82/2021 - 89 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera a soudců Jana Kratochvíla (soudce zpravodaj) a Tomáše Langáška ve věci žalobkyně: TWARDZIK CZ, s.r.o., sídlem Panská 25, Kunovice, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, sídlem Palackého 10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 3. 2019, č. j. 13589/19/530022444711307, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 1. 2021, č. j. 31 Af 35/2019-184, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: [1] V této věci jde o neuznané odpočty DPH pro účast daňového subjektu v řetězcích zasažených daňovým podvodem. Nejvyšší správní soud přezkoumával zejména hodnocení skutkových okolností u jednotlivých řetězců. I. Vymezení věci [2] V relevantním období žalobkyně (stěžovatelka) obchodovala s mraženým masem. Ve velkých objemech maso kupovala a následně prodávala. [3] Finanční úřad pro Zlínský kraj doměřil či vyměřil stěžovatelce celkem dvaceti dodatečnými platebními výměry, respektive platebními výměry daň z přidané hodnoty za období duben 2013 až prosinec 2014. Tento postup byl výsledkem daňové kontroly, při níž správce daně dospěl k závěru, že stěžovatelce nelze uznat nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od konkrétních dodavatelů, neboť stěžovatelka věděla či vědět měla a mohla, že se svým plněním zapojuje do podvodného řetězce na DPH. Konkrétně se dle správce daně stěžovatelka zapojila do čtyř podvodných řetězců. [4] Stěžovatelka se proti všem platebním výměrům bránila odvoláním. Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 30. 3. 2019 částečně upravil výroky některých platebních výměrů (změnil doměřené částky) a ve zbytku odvolání zamítl. [5] Se svými námitkami stěžovatelka neuspěla ani u Krajského soudu v Brně, který její žalobu zamítl. II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [6] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka mimořádně obsáhlou kasační stížnost. V první části kasační stížnosti namítá, že krajský soud v několika ohledech vycházel z mylných východisek: popřel význam judikatury, chybně pracoval s důkazním břemenem, či jeho rozhodnutí bylo překvapivé. [7] V následující části stěžovatelka napadá neuznání nároku na odpočet DPH u jednotlivých zjištěných řetězců. Zpochybňuje jak existenci podvodu na DPH v řetězci, tak zjištěné objektivní okolnosti, na základě kterých finanční orgány dospěly k závěru o vědomosti stěžovatelky o zapojení do podvodného řetězce. Stěžovatelka zdůrazňuje svou dobrou víru a odkazuje na preventivní opatření, která přijala. [8] V poslední části kasační stížnosti stěžovatelka poukazuje na několik procesních vad daňového řízení. Nakonec také namítá, že správce daně měl aplikovat ručení podle § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. [9] Žalovaný podpořil závěry krajského soudu a navrhl zamítnutí kasační stížnosti. III. Právní hodnocení [10] Nejvyšší právní soud se v tomto rozsudku po obecném úvodu (III.1) nejdříve zabývá otázkou, zda správce daně prokázal existenci samotného podvodu na DPH a chybějící daň (III.2); poté řeší, zda stěžovatelka věděla, či měla vědět o podvodné povaze obchodování (III.3), a ve třetím kroku se věnuje preventivním opatřením (III.4). Následně se vyjadřuje ke zbylým obecným námitkám stěžovatelky k posouzení její účasti na podvodu (III.5). V poslední části se soud zabývá namítanými procesními vadami v daňovém řízení (III.6) a otázkou ručení příjemce zdanitelného plnění (III.7). [11] Úvodem Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že rozsudek krajského soudu ani rozhodnutí žalovaného nejsou nepřezkoumatelné. Ačkoli se krajský soud výslovně nevyjadřoval ke každému žalobnímu tvrzení (či jeho doplnění), je z napadeného rozsudku jasně patrné, že se krajský soud ztotožnil se závěrem žalovaného. Nepřezkoumatelné totiž není rozhodnutí, z jehož odůvodnění lze zjistit, jaký názor soud či správní orgán zaujal na skutkové a právní otázky, které jsou podstatné pro rozhodnutí (usnesení rozšířeného senátu ze dne 5. 12. 2017, čj. 2 As 196/2016-123, bod 29; k významu přezkoumatelnosti soudního rozhodnutí obecně pak bod 30 tamtéž). Správnost a úplnost skutkových a právních úvah, na nichž žalovaný a krajský soud svá rozhodnutí založili, je potom otázkou zákonnosti jejich rozhodnutí, nikoli přezkoumatelnosti. [12] V této souvislosti je nutno poznamenat, že žaloba má celkem 78 stran. U tak rozsáhlého podání nelze od správního soudu očekávat reakci na každý dílčí argument v podání. Úkolem soudu je uchopit obsah a smysl argumentace a vypořádat se s ní, což může učinit i tak, že proti ní postaví vlastní ucelený argumentační systém, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí (nález Ústavního soudu ze dne 12. 2. 2009, sp. zn. III. ÚS 989/08, bod 68). To krajský soud udělal, a jeho rozsudek proto obstál jako přezkoumatelný. Podobný přístup při přezkumu rozsudku krajského soudu, proti němuž mířila sedmdesátistránková kasační stížnost, zvolil i Nejvyšší správní soud. Pokud by stěžovatelka chtěla podrobnou odpověď na své námitky, mohla se soustředit pouze na stěžejní argumenty a svá podání přiměřeně zkrátit. III.1 Obecný úvod k daňovým podvodům [13] Podle ustálené judikatury Soudního dvora i Nejvyššího správního soudu je nárok na odpočet daně nedílnou součástí systému DPH a zásadně nesmí být omezen. Výjimku představují situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem. Podvodem na DPH se označuje situace, v níž jeden daňový subjekt jako účastník podvodu neodvede státní pokladně vybranou DPH, a další subjekt si ji naopak odečte, aby získal daňové zvýhodnění. Takový postup narušuje daňovou neutralitu. Jedná se o situaci, která je v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty i se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2016 o společném systému daně z přidané hodnoty. [14] Soudní dvůr EU se s podvody na DPH zabýval v mnoha rozsudcích (např. Optigen, spojené věci C354/03, C355/03 a C484/03, Kittel, spojené věci C439/04 a C440/04 či Mahagében, spojené věci C80/11 a C142/11). Jako podvod na DPH označil situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem daňového práva, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Za takové situace je při posuzování nároku na odpočet daně nutné hodnotit všechny okolnosti transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, bod 34). [15] Účast daňového subjektu v řetězci, který byl zasažen daňovým podvodem, se posuzuje v tomto testu: 1) správce daně je povinen vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, tedy vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo; 2) pokud správce daně prokáže, že byl spáchán daňový podvod, zkoumá subjektivní stránku účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu; nejdříve správce daně musí prokázat, že existují objektivní okolnosti, které svědčí o tom, že daňový subjekt o podvodném charakteru obchodů věděl, nebo vědět měl; 3) daňový subjekt poté však může prokázat, že přijal veškerá rozumná opatření, která měla zamezit tomu, aby se účastnil podvodných obchodů. [16] Existenci podvodu na DPH prokazuje výhradně správce daně. Totéž platí i o zapojení daňového subjektu do podvodu včetně toho, že daňový subjekt měl vědět, či dokonce přímo věděl o objektivních okolnostech, které nasvědčují tomu, že obchodní transakce byla zasažena podvodem. Teprve v posledním kroku, v němž se zkoumá, zda daňový subjekt přijal dostatečná opatření, aby své účasti na podvodu na DPH zabránil, neleží důkazní břemeno na správci daně, ale na daňovém subjektu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2022, č. j. 10 Afs 324/2020-104, bod 23). [17] V nynější věci stěžovatelka zpochybňuje všechny kroky testu. Nejvyšší správní soud se k nim popořadě vyjádří a to vždy v rámci jednotlivých řetězců. III.2 Daňový podvod a chybějící daň [18] Stěžovatelka předně zpochybňuje závěry správce daně, žalovaného i krajského soudu týkající se chybějící daně (vzniku podvodu). [19] Při prokazování existence podvodu musejí daňové orgány vysvětlit, v čem tkvěla jeho podstata, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se jednalo o daňový podvod (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2018, č. j. 9 Afs 333/2017-63, bod 38). Z rozhodnutí daňových orgánů musí být jasně patrné, že byla narušena daňová neutralita, tedy že (zjednodušeně řečeno) nebyla odvedena daň jedním nebo více subjekty v řetězci, zatímco jiný subjekt si daň odečetl