8 Afs 225/2022 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 225/2022- 32 - text  8 Afs 225/2022-36 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Petra Mikeše a Milana Podhrázkého v právní věci žalobkyně: SAZKA a.s., se sídlem Evropská 866/69, Praha 6, zast. Pavlem Uhlem, advokátem se sídlem Kořenského 1107/15, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 8. 2021, čj. 30824/21/5000-10611-712195, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 8. 2022, čj. 17 Af 19/2021-31, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně podala dne 16. 7. 2020 přiznání k dani z hazardních her za zdaňovací období druhého čtvrtletí roku 2020. Dne 9. 12. 2020 doručila Specializovanému finančnímu úřadu (dále jen „správce daně“) dodatečné přiznání k dani z hazardních her za uvedené zdaňovací období, ve kterém uvedla jako úhrn přijatých vkladů z loterií částku o 40 000 Kč nižší než v daňovém přiznání za toto období. Stejného dne doručila také podnět k zahájení postupu k odstranění pochybností s ohledem na podané dodatečné přiznání. Uvedla mimo jiné, že nesouhlasí se změnou sazby dílčí daně z loterií z 23 % na 35 % a namítala protiústavnost § 4 písm. a) zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění zákona č. 364/2019 Sb. Správce daně neshledal oprávněnost snížení daně z hazardních her podle dodatečného daňového přiznání, dne 17. 2. 2021 proto vydal dodatečný platební výměr, čj. 27019/21/4300-13823-704691, kterým za dané období doměřil žalobkyni daň ve výši 14 000 Kč a penále ve výši 2 800 Kč. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný shora označeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [2] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou, kterou Městský soud v Praze v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. [3] Žalobkyně namítala, že zákonodárcem stanovená daň má „rdousící efekt“, a to s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne 28. 6. 2016, sp. zn. Pl. ÚS 18/15. Pokud se skokově zvýší zdanění, které zdaňuje základ daně před odečtením sekundárních nákladů, vytváří to rdousící efekt, protože se zachováním dosavadních ekonomických parametrů se subjekt dostává do ztráty, případně do situace, kdy musí zcela zásadně redukovat nebo přestrukturovat rozsah a způsob podnikání. To je právě případ zvýšení sazby pro dílčí základ daně z loterií z 23 % na 35 %. [4] Dále namítala, že zákonodárcem stanovená daň má podle výše uvedeného nálezu i protiústavně „konfiskační efekt“. Jeho podstatou je, že nějaký majetek nebo vytvořená hodnota, včetně zisku, je státem zabrána v rozsahu, který značně přesahuje hodnotu, jež si ponechá ten, kdo ji vytvořil. To je případ 35% sazby pro dílčí základ daně z loterií, protože v případě daně z loterií se zdaňuje nejdříve rozdíl mezi vklady do loterie a vyplacenými výhrami (bez ohledu na to, jaké jsou další náklady), následně po takto odečtené dani se z takto zredukovaného zisku odečítají faktické výdaje na provoz loterie a následně pak po odečtení těchto nákladů se vypočte daň z příjmu. Tím, že se procentní částka v prvním mezikroku zdanění zvýšila z necelé čtvrtiny na více než třetinu, se pak dostává poměr celkového zdanění a ponechané hodnoty tomu, kdo ji vytvořil, do zásadního nepoměru. Zároveň je tím podle žalobkyně ovlivněna její tržní hodnota, protože se zvýšením zdanění dramaticky změnila perspektiva budoucího zisku. [5] Žalobkyně také namítala, že zákonodárcem stanovená daň je protiústavní i s ohledem na porušení principu rovnosti, a to s ohledem na nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 29/08. Podle toho má stát při zdaňování širokou volnost, může jedné skupině poskytnout méně výhod než jiné, avšak nesmí postupovat libovolně a z jeho rozhodnutí musí být patrno, že tak činí ve veřejném zájmu. Žalobkyně tvrdila, že zvýšení sazby pro dílčí základ daně z loterií z 23 % na 35 % je v tomto směru protiústavní, a to zejména kvůli tomu, že z rozhodnutí zákonodárce není patrno, že tak činí ve veřejném zájmu. Pojem veřejného zájmu pak nelze vztahovat na příjmovou část státního rozpočtu, ale na volbu dopadu, tedy zaměření daně. [6] Dále žalobkyně namítala, že zákonodárcem stanovená daň porušuje princip racionality normy. Opět se odkázala na výše uvedený nález sp. zn. Pl. ÚS 29/08, podle kterého nemůže zákonodárce stanovit jako předmět zdanění zcela iracionálně zvolené jednání, konání nebo chování osob. Daň z hazardu má za primární účel regulovat hazard a až sekundárně přináší příjem do státního rozpočtu. Odborníci se však podle žalobkyně shodují na tom, že existují tři úrovně rizikovosti hazardu, kdy nejrizikovější je hraní na automatech (které je zdaněno sazbou 35 %), středně rizikové jsou kurzové sázky (které mají sazbu 23 %) a nejméně rizikové jsou právě loterie, které však jsou zdaněny stejně jako nejrizikovější hazard, tedy 35 %. Takto zvýšená daňová sazba tedy postrádá jakoukoliv racionalitu. [7] Nad rámec argumentace žalobkyně uvedla, že je jí známo, že Ústavní soud posuzoval v režimu abstraktní kontroly ústavnosti ustanovení, které žalobkyně považuje za protiústavní, a to nálezem ze dne 18. 5. 2021, sp. zn. Pl. ÚS 87/20. Má ale za to, že vznáší nové doposud nepoužité argumenty, proto může dosáhnout jiného výsledku. [8] Městský soud žalobu v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Odkázal na shora již uvedený nález sp. zn. Pl. ÚS 87/20. Tímto nálezem Ústavní soud v rámci abstraktního přezkumu ústavnosti přezkoumal zpochybňovanou novelu zákona o dani z hazardních her, kterou došlo ke zvýšení sazby daně pro dílčí základ daně z loterií. Vyjádřil se zde taktéž k namítanému rdousícímu a konfiskačnímu efektu a k porušení rovnosti a racionality normy. Právním názorem vyjádřeným v abstraktním zamítavém nálezu Ústavního soudu je přitom městský soud vázán, ledaže by v konkrétním řízení přesto dospěl k závěru, že je dotčená právní úprava protiústavní. Pak by ji předložil k posouzení Ústavnímu soudu. Tento postup však předpokládá, že žalobce v žalobě předestře přesvědčivou argumentaci vyvracející obecné závěry abstraktního nálezu. Musí tedy uvést, jakým specifickým způsobem se tvrzená protiústavnost projevuje právě v jeho právní sféře, a musí to prokázat. To žalobkyně podle městského soudu neučinila. Ohledně rdousícího efektu napadla pouze konstrukci daně z hazardních her, aniž by provázala argumenty se svou konkrétní situací. Stejně tak podle soudu neoponovala závěrům Ústavního soudu. K tomu městský soud obecně dodal, že stejná výše sazby dílčí daně z hazardních her je stanovena pro technickou hru, a že se tedy nejedná o ojedinělou sazbu, která by byla v porovnání s ostatními prima facie excesivní. [9] K legitimitě změn daňových předpisů městský soud odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Dodal, že nález sp. zn. Pl. ÚS 87/20 vyvrací rovněž argumentaci žalobkyně o selektivní změně daně provedené s ohledem na nižší společenskou nebezpečnost loterií libovolně a neracionálně. Podle tohoto nálezu nevychází výše sazby jen ze společenské nebezpečnosti, nýbrž i z toho, jak snadné je pro provozovatele u různých hazardních her dosáhnout zisku. Žalobkyně přitom nebrojí proti regulaci hazardu formou zdanění loterií jako takové a ani neprokázala zjevně excesivní regulaci. Městský soud tak neshledal důvod pro předložení věci Ústavnímu soudu k opětovnému posouzení ústavnosti příslušného zákona (jeho části). II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [10] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) kasační stížnost z důvodů obsahově podřaditelných pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [11] Městskému soudu vytkla, že neshledal důvody k překonání předchozího abstraktního závěru v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 87/20. Podle stěžovatelky není nezbytné, aby byla argumentačně překonána předchozí argumentace vyjádřená v rámci abstraktní kontroly ústavnosti. Referenční rámce obou přezkumů, tedy abstraktního a konkrétního, se mohou zásadně lišit. Opakování abstraktního přezkumu je podle stěžovatelky vždy možné, pokud je založeno na nových nebo doplněných argumentech. Odlišností konkrétního přezkumu je pak pouze to omezení, že uplatněné argumenty musí mít funkční vazbu na zásah do práv navrhovatele. Za materiální překážku jakéhokoliv přezkumu lze podle stěžovatelky považovat pouze přezkum té sady argumentů, která již byla uplatněna, a to v té izolované podobě, v jaké byla uplatněna. Podle stěžovatelky tudíž nejsou správné závěry městského soudu, že předchozí argumenty musí být v podstatě vyvráceny. [12] Stěžovatelka uvedla, že předložila jiné argumenty svědčící o protiústavnosti posuzované normy než ty, které byly uplatněny ve věci sp. zn. Pl. ÚS 87/20. Konkrétně se jedná o argumentaci o porušení principu rovnosti a argumentaci založenou na ab