1 Afs 80/2023 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 80/2023- 58 - text  1 Afs 80/2023 - 64 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Michala Bobka a soudkyň Kateřiny Štěpánové a Lenky Kaniové v právní věci žalobkyně: ESAB CZ, s. r. o., člen koncernu, se sídlem Smetanovo nábřeží 334, Vamberk, zastoupené JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Pobřežní 1a, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 5. 2022, č. j. 16047/22/520011431712136, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 4. 2023, č. j. 31 Af 21/2022  99, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) dodatečnými platebními výměry ze dne 1. 3. 2021 doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 (ve výši 4 672 290 Kč) a za zdaňovací období roku 2015 (ve výši 5 958 780 Kč); žalobkyni rovněž stanovil penále. [2] Žalovaný k odvolání žalobkyně napadeným rozhodnutím ze dne 4. 5. 2022 částečně změnil dodatečné platební výměry a snížil doměřenou daň za dotčená zdaňovací období (na částku 4 611 870 Kč za rok 2014 a částku 5 733 820 Kč za rok 2015); adekvátně upravil i penále. [3] Kontrola daně z příjmu právnických osob za dotčená zdaňovací období byla vedena v rozsahu prověření transakcí mezi tzv. spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“). Obecně jsou transakce mezi spojenými podniky označovány jako závislé (řízené) transakce. Stejně tak se ceny uplatňované při takových transakcích označují jako závislé či převodní či transferové ceny (dále v textu „převodní ceny“ či v kontextu jen „ceny“). [4] Otázce převodních cen v české legislativě se věnuje především ZDP, podle něhož musí spojené podniky uplatňovat spravedlivé a tržní ceny při obchodních transakcích se spojenými osobami. K tomu, jak má být tržní cena prokázána, slouží především Pokyny D34 a Pokyny D334 vydané Generálním finančním ředitelství. [5] Daňové orgány na základě výsledků daňové kontroly dospěly k závěru, že se převodní ceny sjednané v nynější věci mezi spojenými osobami (žalobkyně jako členka koncernu dodávala cca 99 % své produkce do skupiny) liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných či obdobných podmínek. Převodní ceny produktů žalobkyně nebyly souladné s § 23 odst. 7 ZDP a odporovaly principu tržního odstupu. [6] Dle zmíněné zásady převodní ceny uplatňované u transakcí mezi dvěma daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými musí být stanoveny ve stejné výši, jako by byly sjednávány mezi subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené. Základem uplatnění principu tržního odstupu je porovnání podmínek závislé transakce s podmínkami těch nezávislých. Dle konkrétních okolností případu jsou pak „startovací“ náklady testovaného podniku zahrnuty do tzv. nákladové základny (a tím zahrnuty do výpočtu ukazatele úrovně zisku), případně přeúčtovány bez přirážky (tzn., že tyto náklady nejsou relevantní pro ukazatele úrovně zisku). Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) pro přehlednost v této souvislosti poznamenává, že při určení ceny plnění v souvislosti s principy převodních cen nehraje roli daňové vyhodnocení účetní položky při stanovení základu daně (kupříkladu, pro účely stanovení převodní ceny metodami vycházejícími z nákladů daňového subjektu, se při vymezení nákladové základny nehodnotí daňová účinnost či neúčinnost těchto nákladů, protože do výše ceny se musí promítnout veškeré relevantní náklady bez ohledu na jejich daňovou uznatelnost); je tedy podstatná ekonomická souvislost nákladu s řízenou transakcí nikoliv daňová uznatelnost. [7] Daňové orgány dovodily, že žalobkyně neoprávněně vyloučila některé náklady z nákladové základny pro výpočet své smluvní ziskové přirážky (zisku) v rámci koncernu. Struktura nákladové základny má přitom (logicky) vliv na cenotvorbu a výši převodních cen. Úpravou nákladové základny si žalobkyně v důsledku snížila i základ daně. Správce daně proto přistoupil k navýšení základu daně žalobkyně a zvýšil její daňovou povinnost v obou kontrolovaných obdobích. [8] Za klíčové považovaly daňové orgány zejména posouzení vyloučení „oprávek k opravným položkám majetku“, jakožto („účetního“) odpisu přecenění společnosti při rozdělení obchodní a výrobní části právního předchůdce žalobkyně v důsledku přeměny společnosti (dále pro zjednodušení v textu jen „odpis oceňovacího rozdílu“ jakožto termín používaný v napadených rozhodnutích promiscue k pojmu „oprávky k opravným položkám majetku“). Měly za to, že přeceněný majetek, jehož se odpisy, resp. náklady, týkají, ekonomicky jednoznačně souvisí s výrobní/provozní činností rozdělované společnosti, která po přeměně přešla na žalobkyni. [9] Daňové orgány upravily základ daně a doměřily žalobkyni nedoplatek na dani z příjmu právnických osob, neboť v otázce stanovení převodních cen dle § 23 odst. 7 ZDP shledaly porušení principu tržního odstupu. [10] Převodní ceny a výpočet ziskovosti daňové orgány stanovily tzv. ziskovou transakční metodou, konkrétně transakční metodou čistého rozpětí (dále jen „metoda TNMM“), která zkoumá čisté ziskové rozpětí ve vztahu k příslušnému základu (porovnává finanční ukazatele související se závislou transakcí s finančními ukazateli souvisejícími se srovnatelnou nezávislou transakcí); a použily ukazatele čisté ziskové přirážky k provozním nákladům (dále jen „NCPM“). Výběru metody pro stanovení převodní ceny předcházela analýza označená jako „Benchmarking the arm´s length return for ESAB Europe´s manufacturing activities“, kterou nechala zpracovat žalobkyně a předložila ji v průběhu daňové kontroly (dále jen „Srovnávací analýza“). [11] Použití zmíněné metody stanovení převodních cen a ukazatele není sporné. Též není rozporován funkční a rizikový profil žalobkyně. Podle žalovaného ovšem zisk žalobkyně v důsledku odlišného přístupu k zahrnutí či nezahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny nedosahovala v kontrolovaných daňových obdobích hodnoty spodního mezikvartilu dle provedené Srovnávací analýzy. [12] Daňové orgány upravily nákladovou základnu žalobkyně pro výpočet přirážky (zisku) o položky odpisu oceňovacího rozdílu, a ve výsledku i daň za kontrolovaná období, neboť, zjednodušeně řečeno, žalobkyně nepromítla hodnotu přeceněného majetku do ceny výrobků, čímž došlo ke snížení její daňové zátěže. [13] Žalobou se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného o doměření daně z příjmu právnických osob. Nesprávnost spatřovala zejména v posouzení zahrnutí odpisu oceňovacího rozdílu do nákladové základny, porušení zásady daňové neutrality přeměn, nesprávné aplikaci ziskové přirážky (použití spodního kvartilu místo minima) a rozporu postupu žalovaného s ustálenou správní praxí. [14] Krajský soud v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“) zamítl žalobu žalobkyně. Přisvědčil závěrům daňových orgánů ohledně zahrnutí oceňovacího rozdílu do nákladové základny a posouzení ziskové přirážky. Neztotožnil se přitom se závěrem žalobkyně ohledně porušení zásady daňové neutrality a porušení zásady legitimního očekávání. II. Skutkové okolnosti [15] NSS pro přehlednost úvodem shrnuje skutkové okolnosti souzené věci. [16] Žalobkyně vznikla na základě „Projektu rozdělení odštěpením se vznikem nové společnosti“ (dále též i jen „Projekt“); část jmění rozdělované společnosti ESAB VAMBERK, s. r. o., se odštěpila do nově vzniklé nástupnické společnosti (žalobkyně), část jmění byla ponechána v rozdělované společnosti. Rozhodným dnem odštěpení byl 1. 1. 2013. Společníky, resp. ovládajícími osobami žalobkyně, byly v kontrolovaných obdobích společnosti Exelvia International Holdings B. V. se sídlem v Nizozemském království (přímý vlastnický podíl 99,958 %) a Exelvia Holdings B. V. rovněž sídlící v Nizozemském království (0,015 %). Mateřskou společností celé skupiny pak byla společnost Colfax Corporation se sídlem ve Spojených státech amerických. [17] Hlavní ekonomickou činností žalobkyně je výroba a prodej přídavných svařovacích materiálů pro svařování. Jedná se o její nejvýznamnější obchodní transakci realizovanou pouze pro spojenou osobu ESAB Europe GmbH se sídlem v Německu (dále jen „ESAB Europe“), která se specializuje na vývoj nových produktů a jejich umístění na trh. [18] V souladu se zákonem č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev (dále jen „zákon o přeměnách“), byla odštěpovaná část oceněna, a to za využití metody diskontovaných peněžních toků a metody kapitalizovaných čistých výnosů pro ocenění neprovozního majetku. V zahajovací rozvaze žalobkyně vykázala oceňovací rozdíl v celkové výši cca jedné miliardy Kč (1 027 miliónů Kč)