2 Afs 15/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 15/2023- 49 - text  2 Afs 15/2023 - 54 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Evy Šonkové a soudců Tomáše Kocourka a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: Daniela Vaverková, IČO: 06696732, se sídlem Štachlovice 67, Vidnava, zastoupená Mgr. Michalem Korandou, advokátem, se sídlem Jeseniova 1169/51, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 12. 2021, č. j. 47809/21/520010422711621, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci ze dne 4. 1. 2023, č. j. 60 Af 5/202238, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Předmětem sporu je to, zda je možné činnost pouze materiálně odpovídající určité živnosti považovat pro účely daně z příjmů za živnostenské podnikání, nebo zda je nutné, aby byl podnikatel zároveň držitelem živnostenského oprávnění k této činnosti k tomu, aby si mohl uplatnit paušální výdaje ve výši 60 % namísto jen 40 %. [2] Žalobkyně v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období 2017 uplatnila paušální výdaje ve výši 60 % dle § 7 odst. 7 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „zákon o daních z příjmů“). Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 11. 2020, č. j. 1962621/20/310300551803569, doměřil žalobkyni po provedení postupu k odstranění pochybností daň ve výši 45 462 Kč a penále ve výši 14 244 Kč, přičemž uplatnil paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) zákona o daních z příjmů. Odkázal přitom na skutečnost, že žalobkyně disponovala příslušným živnostenským oprávněním až od 19. 12. 2017 a že po tomto datu již žádné zdanitelné příjmy neměla. Na příjmy žalobkyně za příslušné zdaňovací období je potřeba nahlížet jako na příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění, podle § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Proti výměru správce daně se žalobkyně odvolala. Žalovaný s odkazem na definici živnostenského podnikání v zákoně č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon), a judikaturu Nejvyššího správního soudu rozhodnutí správce daně potvrdil a odvolání zamítl. [3] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou u Krajského soudu v Ostravě – pobočky v Olomouci (dále „krajský soud“), jenž ji shora označeným rozsudkem zamítl. Krajský soud aproboval výklad žalovaného, podle kterého příjem žalobkyně nebylo možné považovat za příjem ze živnostenského podnikání. Výdělečná činnost je považována za podnikání, pokud je vykonávána samostatně, soustavně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Ustanovení § 2 živnostenského zákona však obsahuje ještě další definiční znak, a to podnikání „za podmínek stanovených tímto zákonem“. Podle krajského soudu z rozsudků NSS ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 266/201731, a ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 145/202025, vyplývá, že touto podmínkou je právě to, aby byl podnikatel držitelem živnostenského oprávnění. Pokud tedy žalobkyně nebyla držitelkou odpovídajícího živnostenského oprávnění, nesplnila podmínky stanovené živnostenským zákonem. Její činnost tak nelze posoudit jako živnostenské podnikání ve smyslu § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Pokud žalobkyně neprovozovala živnostenské podnikání, nemohla si z něj ani uplatnit odpovídající paušální výdaje. Jestliže správce daně uplatní paušální výdaje jen v nižší výši a daň doměří, není možné tuto vyšší daňovou povinnost považovat za „sankci“. Správce daně jen vyměřil daň ve správné výši. Daň nemá povahu sankce – jejím účelem není trestat jednotlivce, ale zabezpečit prostředky do veřejných rozpočtů. Zásada ne bis in idem nebyla porušena. II. Argumentace účastníků řízení [4] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností. Předně tvrdí, že trvá na všech argumentech, které uvedla v žalobě, a s nimiž se dle jejího názoru žalovaný ani krajský soud řádně nevypořádali. Tvrdí, že pokud se věnovala činnosti, pro kterou je možné získat živnostenské oprávnění, má právo uplatnit paušální výdaje ve stejné výši, kterou zákon stanoví u příjmů ze živnostenského podnikání. Svoji činnost měla ohlásit živnostenskému úřadu. Pokud tak však neučinila, nebrání to tomu, aby si uplatnila paušální výdaje ve výši 60 %. Živnostenské oprávnění podle stěžovatelky není podmínkou provozování živnosti ve smyslu § 2 živnostenského zákona, a tedy i ve smyslu § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. [5] Stěžovatelka dále poukazuje na § 61 odst. 3 písm. a) živnostenského zákona, podle kterého se dopustí přestupku ten, kdo provozuje činnost, která je živností volnou, aniž by pro tuto živnost držel živnostenské oprávnění. Z toho dovozuje, že za určitých okolností je možné posoudit konkrétní činnost jako živnostenské podnikání, i pokud si k ní podnikatel živnostenské oprávnění nezřídil. Pokud by činnost stěžovatelky živnostenským podnikáním nebyla, nevztahovaly by se na ni ani podmínky tímto předpisem stanovené a nevztahovala by se na ni pravomoc živnostenského úřadu. Poslední definiční znak živnostenského podnikání dle § 2 živnostenského zákona je třeba vykládat restriktivně. Pokud tyto podmínky daňový subjekt splní, aniž by měl příslušné oprávnění, živnostensky podniká. Ohlásit živnost živnostenskému úřadu je povinností živnostenského podnikatele, nikoliv podmínkou, aby mohl svoji činnost provozovat, nebo aby byla jeho činnost posouzena jako živnostenské podnikání. Pokud podnikatel záměr provozovat živnost ohlašovací ohlásí, živnostenský úřad vydá jen osvědčení, tedy akt toliko deklaratorní. [6] Dále se stěžovatelka odkázala na § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, dle kterého má správce daně povinnost vycházet ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daně. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13. 3. 2013, č. j. 5 Afs 73/201241, č. 2841/2013 Sb. NSS (dále „rozsudek ve věci Tichá Šárka Apartments“), dovodil, že pro posouzení splnění podmínek osvobození od daně je podstatný nejen formální zápis v obchodním rejstříku, ale primárně skutečný obsah vykonávané činnosti. Proto má správce daně povinnost upřednostnit obsah činnosti před její formou. Zákonodárce podle stěžovatelky jistě neměl v úmyslu sankcionovat daňovou legislativou porušení formálních podmínek živnostenského podnikání. [7] Konečně, stěžovatelka je přesvědčena o tom, že krajský soud svým rozsudkem porušil zásadu ne bis in idem. Pokud správce daně odmítl posoudit její činnost jako živnostenské podnikání a vyměřil jí daň s uplatněním nižších paušálních výdajů, potrestal ji tím (dopadem do její majetkové sféry) za to, že si živnostenské oprávnění včas nezřídila. Provozování „živnosti“ bez živnostenského oprávnění je přitom primárně sankcionováno jako přestupek podle § 61 odst. 3 živnostenského zákona. Pokud jí tedy vznikla přestupková odpovědnost, neměla by být za stejné opomenutí trestána ještě tím, že jí nebude umožněno uplatnit vyšší paušální výdaje. Závěrem kasační stížnosti stěžovatelka namítla, že rozhodnutí krajského soudu, odvolacího orgánu i správce daně jsou nepřezkoumatelná. [8] Žalovaný se k podané kasační stížnosti vyjádřil tak, že je přesvědčený, že činnost stěžovatelky není možné zdanit toliko podle její faktické náplně. Tato otázka je již judikaturou Nejvyššího správního soudu vyřešena. Z rozsudku NSS ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/200650, č. 1396/2007 Sb. NSS, žalovaný dovozuje, že zřízení živnostenského oprávnění je nezbytným předpokladem pro klasifikaci příjmů jako příjmů ze živnosti dle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. Jestliže daňový subjekt takové oprávnění neměl, nelze jeho příjmy považovat za příjmy z živnostenského podnikání, a to bez ohledu na materiální charakter jeho činnosti. K námitce ohledně povinnosti správních orgánů vycházet ze skutečného obsahu právního jednání žalovaný uvedl, že správní orgány jsou při své činnosti povinny respektovat také princip materiální publicity veřejného rejstříku. Správce daně tudíž postupoval správně, když činnost stěžovatelky podřadil pod § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů a uplatnění vyšších paušálních výdajů jí neumožnil. [9] Rozsudek ve věci Tichá Šárka Apartments není na stěžovatelčin případ nijak přiléhavý, zabýval se totiž situací, kdy osoba samostatně výdělečně činná získala příjmy jak z činnosti odpovídající jejímu živnostenskému oprávnění, tak z činnosti, pro kterou živnostenské oprávnění zřízené neměla. Nejvyšší správní soud dovodil, že i na činnost, kterou podnikatel ze svého živnostenského oprávnění vybočí, je možné uplatnit paušální výdaje ve výši 60 %. Stěžovatelka si nicméně nezřídila živnostenské oprávnění žádné. Žal