2 Afs 157/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 157/2023- 80 - text  2 Afs 157/2023 - 85 pokračování USNESENÍ Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudkyň Evy Šonkové a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: KONREO, v. o. s., IČO 04706498, se sídlem Dobrovského 1310/64, Brno, insolvenční správce úpadce FAU s. r. o., IČO 49610431, se sídlem Pekařská 1639/79a, Opava, zastoupena JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem, se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26. 5. 2020, č. j. 20021/20/530021050-711674, č. j. 20022/20/5300-21050-711674, č. j. 20023/20/530021050-711674, č. j. 20024/20/5300-21050-711674, č. j. 20025/20/530021050-711674 a č. j. 20026/20/5300-21050-711674, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 10. 2. 2023, č. j. 29 Af 48/2020-276, takto: I. Soudnímu dvoru Evropské unie se předkládá předběžná otázka: Brání článek 205 směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve spojení se zásadou proporcionality takové vnitrostátní praxi, která umožňuje uplatnit ručení za zaplacení daně z přidané hodnoty dodavatelem zdanitelného plnění vůči příjemci tohoto plnění, ačkoliv již byl příjemci tohoto zdanitelného plnění odepřen nárok na odpočet daně z důvodu zapojení do daňového podvodu? II. Řízení o kasační stížnosti se přerušuje. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně je insolvenčním správcem úpadce – české společnosti FAU s. r. o. (dále jen „FAU“). Všechny níže popisované skutečnosti a vydaná rozhodnutí se týkají zdaňovacích období květen až říjen 2013. Společnost FAU odebírala pohonné hmoty od české společnosti VERAMI International Company s. r. o. (dále jen „VERAMI“). Obě společnosti byly plátkyněmi daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“). Finanční správa České republiky provedla u obou společností daňovou kontrolu. Zjistila, že obchodní řetězec, do něhož byly zapojeny společnosti VERAMI a FAU, je zatížen daňovým podvodem. Ke ztrátě daně došlo u subjektů, které v řetězci předcházely společnostem VERAMI a FAU a které nebyly bezprostředními dodavateli pohonných hmot společnosti VERAMI. Přesto obě uvedené společnosti mohly vzhledem ke zjištěným nestandardním okolnostem obchodování vědět o tom, že obchodní transakce jsou zasaženy daňovým podvodem. Nepřijaly nicméně taková opatření, aby se vyvarovaly zapojení do podvodu. [2] Finanční správa s ohledem na výsledek daňové kontroly vydala vůči společnosti VERAMI dne 5. 1. 2015 a 2. 2. 2015 dodatečné platební výměry. Doměřila jimi společnosti VERAMI DPH, neboť jí odepřela nárok na odpočet daně z pořízení pohonných hmot, které dále dodala společnosti FAU. Krajský soud v Brně usnesením ze dne 27. 2. 2015 zjistil úpadek společnosti VERAMI a prohlásil konkurz na její majetek. Konkurz stále trvá. [3] Dne 14. 12. 2016 Krajský soud v Ostravě zjistil úpadek společnosti FAU a prohlásil konkurz na její majetek. I tento konkurz dosud trvá. Následně dne 7. 2. 2017 doměřila finanční správa DPH i společnosti FAU, neboť jí odepřela nárok na odpočet daně. Odvolání společnosti FAU proti dodatečným platebním výměrům zamítlo Odvolací finanční ředitelství rozhodnutím ze dne 25. 9. 2017. Žalobu proti tomuto rozhodnutí zamítl Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 1. 7. 2022. Řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti tomuto rozsudku je vedeno u Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) pod sp. zn. 6 Afs 255/2022. Společnost FAU doměřenou daň neuhradila a finanční správa přihlásila svoji pohledávku do insolvenčního řízení. [4] Ještě před tím, než finanční správa doměřila společnosti FAU daň v důsledku toho, že jí odepřela nárok na odpočet, vyzvala tuto společnost jako ručitele k úhradě DPH, kterou do veřejného rozpočtu neodvedla společnost VERAMI. Stalo se tak šesti ručitelskými výzvami ze dne 22. 4. 2015 a 7. 8. 2015. Společnost FAU podala proti ručitelským výzvám odvolání, která byla poprvé zamítnuta rozhodnutími žalovaného ze dne 22. 9. 2016. Tato rozhodnutí žalovaného zrušil Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 9. 5. 2019, neboť žalovaný nevyložil podmínky pro uplatnění ručení za nezaplacenou daň dodavatele v souladu s judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „Soudní dvůr“) a NSS. Věci byly vráceny žalovanému k dalšímu řízení. Následně žalovaný rozhodnutími ze dne 26. 5. 2020 odvolání opět zamítl. Tato v pořadí druhá rozhodnutí žalovaného jsou předmětem přezkumu v nyní projednávané věci. [5] Pro soudní přezkum správního rozhodnutí je určující skutkový a právní stav ke dni vydání správního rozhodnutí [§ 75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „soudní řád správní“)]. Tímto dnem je 26. 5. 2020. Lze shrnout, že k tomuto dni byla pravomocně doměřena DPH (v důsledku odepření nároku na odpočet daně) jak společnosti VERAMI, tak společnosti FAU. Na tom nic nemění skutečnost, že žalobkyně podala žalobu a následně i kasační stížnost proti doměření daně společnosti FAU. K rozhodnému dni existovalo pravomocné rozhodnutí o doměření daně společnosti FAU. V době, kdy žalovaný podruhé rozhodoval o odvoláních proti ručitelským výzvám, jimiž byla společnost FAU vyzvána k zaplacení daně neuhrazené společností VERAMI, existovalo pravomocné rozhodnutí finanční správy, kterým byl společnosti FAU odepřen nárok na odpočet daně ze stejných obchodních transakcí. Společnost FAU tedy byla vyzvána k zaplacení daně za společnost VERAMI do veřejného rozpočtu, kterou již této společnosti jednou zaplatila při úhradě faktur. Daň, za kterou společnost FAU ručí, byla vyčíslena ve fakturách vystavených společností VERAMI jakožto dodavatelem společnosti FAU jakožto odběrateli. Společnost FAU částky uvedené ve fakturách zaplatila svému dodavateli společnosti VERAMI. Společnosti FAU byl přitom odepřen nárok na odpočet daně z těchto faktur, neboť v obchodním řetězci došlo k podvodu na DPH. [6] Krajský soud v Brně zrušil rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2020 a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Odůvodnil to nepřiměřeností postupu finanční správy při rozhodování o uplatnění ručení. V podstatě se totiž jedná o dvojí zdanění totožné obchodní transakce. Ručení společnosti FAU fakticky zdvojuje vlastní daňovou povinnost společnosti FAU založenou na odepření nároku na odpočet. Účelem ručení má ovšem být zajistit, aby nedošlo k újmě veřejného rozpočtu, nikoli potrestat daňový subjekt. [7] Žalovaný podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. Namítá, že účelem mechanismu odpočtů DPH je zachovat princip daňové neutrality. Tohoto principu se však nemůže dovolávat ten, kdo se úmyslně podílel na daňovém podvodu. V těchto případech je finanční správa povinna odepřít uplatněný odpočet. Odepření odpočtu daně neslouží k výběru chybějící daně, ale chrání účel a smysl směrnice Rady č. 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Finanční správa je oprávněna odepřít nárok na odpočet všem článkům obchodního řetězce, pokud věděly nebo mohly a měly vědět, že je zasažen daňovým podvodem. Není limitována výběrem chybějící daně. Účast na daňovém podvodu navíc nelze zhojit dodatečným uhrazením chybějící daně. Od daňové povinnosti společnosti FAU je nutné odlišovat její ručitelský závazek zajišťující úhradu daně jejím dodavatelem. Podstata ručitelského závazku spočívá v zajištění úhrady daňové povinnosti jiného subjektu. Výsledkem uplatnění ručení je uspokojení pohledávky veřejného rozpočtu za dlužníkem (dodavatelem ručitele), který neuhradil daň. Odepření odpočtu daně má za následek zabránění bezdůvodnému obohacení daňového subjektu, který se účastnil daňového podvodu. Odepření nároku na odpočet není ve vztahu k ručení institutem speciálním. Nic tedy nebrání tomu, aby vůči stejnému daňovému subjektu byly současně uplatněny oba instituty, tj. odepření nároku na odpočet daně z přijatého plnění zasaženého daňovým podvodem a ručení za zaplacení daně dodavatelem z totožného zdanitelného plnění. Uplatnění obou institutů stojí na obdobných předpokladech (podvodné jednání v obchodním řetězci a absence dobré víry daňového subjektu v legalitu jeho transakcí). Jejich souběh je tedy logickým vyústěním. Bylo by paradoxní, kdyby ručení dopadalo pouze na subjekty, které uplatní nárok na odpočet daně v dobré víře v legalitu jimi uskutečněných transakcí. [8] Žalobkyně ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že odepření nároku na odpočet a ručení je třeba chápat jako alternativní postupy. Jejich současná aplikace narušuje princip neutrality daně a rovného zacházení s daňovými subjekty. Společnost FAU má na základě rozhodnutí žalovaného napadených žalobou uhradit DPH za totožnou transakci třikrát – nejprve ji uhradila svému dodavateli, podruhé ji „uhradila“ v důsledku odepření nároku na odpočet této daně a nyní ji má uhradit potřetí prostřednictvím ručení za zaplacení daně jejím dodavatelem. Účelem odepření nároku na odpočet i ručení je ochrana veřejného rozpočtu. Postačuje však uplatnit pouze jeden z těchto institutů. Cílem postupů fi