3 Afs 303/2022 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 303/2022- 43 - text  3 Afs 303/2022 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce J. V., zastoupeného Mgr. Ondřejem Trnkou, LL.M., advokátem se sídlem České Budějovice, nám. Přemysla Otakara II. 123/36, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 10. 2022, č. j. 51 Af 19/2021  74, takto: Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 19. 10. 2022, č. j. 51 Af 19/2021  74, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: [1] Žalobce nabyl ke dni 19. 7. 2018, za účinnosti zákonného opatření senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 30. 10. 2019 (dále jen „zákonné opatření“), vlastnické právo k bytové jednotce v rodinném domě, přičemž byl prvním nabyvatelem vlastnického práva. Dne 11. 12. 2018 podal správci daně daňové přiznání, ve kterém tvrdil svou daňovou povinnost z nabytí vlastnického práva k bytové jednotce ve výši 104 348 Kč; tuto daň dne 12. 12. 2018 uhradil. Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále jen „správce daně“) daňovou povinnost žalobce v jím tvrzené výši aproboval a daň vyměřil „konkludentním“ platebním výměrem ze dne 31. 1. 2019. Žalobce následně podal dne 28. 4. 2020 podnět k zahájení přezkumného řízení s odůvodněním, že předmětný platební výměr je nezákonný a nabytí vlastnického práva k nemovité věci mělo být podle § 7 odst. 1 písm. c) zákonného opatření osvobozeno. S podnětem nebyl úspěšný. Žalovaný mu sdělil, že daň byla vyměřena v souladu s podaným daňovým přiznáním bez uplatněného osvobození podle § 7 zákonného opatření, které si žalobce sám neuplatnil a daň naopak sám vyčíslil; proto rozhodnutí nebylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Žalobce poté podal dle doporučení žalovaného dodatečné daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, ve kterém uvedl poslední známou daňovou povinnost ve výši 104 348 Kč, nově zjištěnou část daně odpovídající záloze ve výši 0 Kč, a dodatečně přiznanou daň ve výši mínus 104 348 Kč. Správce daně na základě podaného dodatečného daňového přiznání doměřil žalobci daň z nabytí nemovitých věcí ve výši mínus 104 348 Kč. Žalobci byl dne 25. 9. 2020 vrácen přeplatek za daň z nemovitých věcí ve výši 104 348 Kč a úrok z prodlení ve výši 258 Kč. [2] Žalobce následně podal žádost o uhrazení úroku z neoprávněného jednání správce daně (tj. vyměření daně z nabytí nemovitých věcí – viz odst. [1] výše) podle § 254 daňového řádu, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“). Správce daně vyhodnotil žádost žalobce jako námitku podle § 254 odst. 5 daňového řádu, a zamítl ji. Neshledal pro přiznání úroku dle § 254 daňového řádu splnění zákonných podmínek. Žalovaný na základě odvolání žalobce rozhodnutím ze dne 14. 7. 2021, č. j. 25548/21/510041453711335, prvostupňové rozhodnutí potvrdil a odvolání zamítl. [3] Proti napadenému rozhodnutí se žalobce bránil žalobou, které Krajský soud v Českých Budějovicích shora označeným rozsudkem vyhověl, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [4] V odůvodnění svého rozsudku krajský soud uvedl, že cílem správy daní správné zjištění a stanovení daně. Správce daně musí přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ve prospěch i neprospěch daňového subjektu. Jeho povinností je znát právní předpisy, na jejichž základě je daň stanovována. Povinností daňového subjektu je daň tvrdit a posléze zaplatit. Daňový řád pracuje s pojmy tvrzená daň a stanovená (vyměřená) daň, přičemž za správné stanovení daně odpovídá správce daně, nikoli daňový subjekt. Konkludentní vyměření daně ve smyslu § 140 daňového řádu se vztahuje na případy, kdy správce daně akceptuje daň tvrzenou daňovým subjektem. K tomuto vyměření daně však nelze přistoupit automaticky, bez provedení jakékoli úvahy o tom, zda údaje v daňovém přiznání uvedené lze bez dalšího akceptovat a daň v jejich intencích vyměřit. Daň vyměřená postupem podle § 140 daňového řádu při respektování cíle správy daní nevylučuje možnou aplikaci § 254 odst. 1 daňového řádu v případě vzniku přeplatku v důsledku pozdějšího nižšího doměření daně správcem daně. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 10. 2017, č. j. 5 Afs 27/2017  45, uvedl, že za vznik přeplatku při aplikaci § 140 odst. 1 daňového řádu nebude možné správce daně vinit zpravidla v případě, kdy daňový subjekt neuvede veškeré údaje rozhodné pro správné stanovení daně. To znamená, že předmět daně řádně nespecifikuje, neuplatní veškeré výdaje, výhody a odčitatelné položky a učiní tak až následně, například v dodatečném daňovém přiznání nebo při daňové kontrole. Přeplatek, který v takovém případě vznikne v důsledku skutkových změn nebo prováděného dokazování, nelze přičítat nesprávnému postupu správce daně, který by odůvodňoval aplikaci § 254 daňového řádu. Jiná situace je však v případě, kdy správce daně nesprávně právně posoudí skutečnosti rozhodné pro stanovení daně uvedené v daňovém tvrzení daňového subjektu. Za správnou aplikaci právního předpisu a výběr daní v zákonné výši je odpovědný správce daně; rozhodné je proto posouzení, zda postupoval při stanovení výše daně způsobem lege artis. Pokud například daňový subjekt v daňovém přiznání uvede jako příjem ke zdanění úvěr, který není předmětem daně či uvede příjem od daně osvobozený, který současně zdaní a odvede z takového plnění daň, nelze akceptovat postup správce daně, který bez dalšího takové přiznání – zjevně obsahující skutečnosti nezakládající vznik daňové povinnosti – aprobuje postupem podle § 140 daňového řádu a trvá na tom, že daňový subjekt stíhá zákonná daňová povinnost a že daň byla uhrazena po právu. [5] V případě, že správce daně podrobí dani příjem, který dani nepodléhá, nebo setrvá na daňovým subjektem odvedené dani z takového plnění, lze podle názoru krajského soudu uzavřít, že se na vzniku přeplatku podílel. Vyměřovací a doměřovací řízení tvoří jeden celek a cílem je správné stanovení daně. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2014, č. j. 7 Afs 94/2014  53, je smyslem úroku poskytnutí satisfakce osobám, které byly z titulu nezákonných rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu povinny zaplatit částky, které by jinak hradit nemusely. O takový případ šlo i v dané věci, neboť Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 6. 2020, č. j. 4 Afs 89/2020  44, uvedl, že nezahrnutí prvního převodu bytových jednotek v rodinných domech do případů osvobozených od daně z nabytí nemovitých věcí, představuje mezeru v právním řádu, kterou je třeba zaplnit. V projednávané věci je dle krajského soudu podstatné, zda pochybení správce daně, které vedlo ke vzniku přeplatku, bylo způsobeno nezákonností či nesprávným úředním postupem. Postup správce daně při stanovení a vyměření daně je významný pro posouzení míry zavinění správce daně za vznik přeplatku. Ustanovení § 254 daňového řádu nerozlišuje mezi zrušením a změnou rozhodnutí o stanovení daně, ani nerozlišuje způsob či procesní prostředek, jakým ke změně výše daně došlo ani to, zda se tak stalo v průběhu řízení doměřovacího, odvolacího či v řízení o mimořádném opravném prostředku. Nelze ani přehlédnout smysl § 254 daňového řádu. Přestože v dané věci nedošlo ke zrušení platebního výměru správcem daně, krajský soud dovodil, že se správce daně na vzniku přeplatku podílel konkludentním vyměřením daně, neboť vadně aplikoval právní předpis za situace, kdy žalobce v důsledku daňovou správou zveřejněného nesprávného výkladu osvobozeného příjmu z prvního prodeje bytu v rodinném domě, sám osvobození neuplatnil. [6] Proti tomuto rozsudku se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) bránil kasační stížností, jejíž důvody podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [7] Stěžovatel uvedl, že většina odůvodnění krajského soudu je převzata z rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 27/2017  45, dle kterého může dojít k naplnění podmínek § 254 odst. 1 daňového řádu i v případě konkludentního stanovení daně, a to i pokud se daňový subjekt domáhá změny výše stanovené daně prostřednictvím dodatečného daňového tvrzení. Krajský soud se již ale nevypořádal s otázkou, zda v nyní posuzované věci skutečně došlo ke vzniku nároku na úrok, neboť mezi nyní posuzovanou věcí a situací v rozsudku č. j. 5 Afs 27/2017  45, jsou zásadní rozdíly. Zatímco v případě žalobce bylo akceptováno daňové tvrzení, v němž bylo vykázáno zdanění nabytí takové nemovité věci, u níž konkrétní příslušný právní předpis nestanovoval možnost osvobození od daně, ve věci řešené rozsudkem č. j. 5 Afs 27/2017  45, byla darovací daň stanovena dle tuzemské právní úpravy, která odporovala směrnici evropského práva, což mělo být správci daně známo a měl k tomuto rozporu přihlédnout. V přípa