5 Afs 112/2024 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 112/2024- 34 - text  5 Afs 112/2024 - 38 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jakuba Camrdy a soudců JUDr. Tomáše Herce a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: Victoria – Tip, a.s., sídlem Letenské náměstí 157/4, Praha 7, zastoupená Mgr. Ondřejem Mikulášem, advokátem se sídlem Na Hřebenech II 1718/10, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 3. 2024, č. j. 11 Af 9/2022-63, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V roce 2020 v průběhu nouzového stavu, který reagoval na pandemii onemocnění COVID-19, stanovila vláda několika krizovými opatřeními zákaz provozu heren a kasin. Ve věci jde o to, zda tento zákaz odůvodňoval snížení minimální dílčí daně z technických her podle § 5 odst. 4 zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, ve znění účinném do 31. 12. 2023, které by zohledňovalo, že poplatník této daně nemohl po část zdaňovacího období zpřístupňovat koncová zařízení ve svých provozovnách účastníkům hazardních her, případně, zda přicházel v úvahu jiný způsob snížení daňové povinnosti zamezující možnému rdousícímu účinku této daně. Nejvyšší správní soud (dále též „NSS“ nebo „kasační soud“) vyšel při posouzení této právní otázky z právního názoru vysloveného v jeho rozsudku ze dne 29. 10. 2024, č. j. 9 Afs 95/2024-44, který se týkal obdobné věci jiné stěžovatelky. [2] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) je poplatníkem daně z hazardních her a ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí roku 2020 provozovala celkem 3 197 koncových zařízení. Od 5. 10. 2020 po zbytek uvedeného zdaňovacího období trval na území České republiky nouzový stav, který vláda vyhlásila svým usnesením ze dne 30. 9. 2020, č. 957, publikovaným pod č. 391/2020 Sb., z důvodu ohrožení zdraví v souvislosti s prokázáním výskytu koronaviru SARS CoV-2. V jeho průběhu vláda opakovaně stanovila krizovými opatřeními vydanými podle § 5 písm. e) a § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 240/2000 Sb., o krizovém řízení a o změně některých zákonů (krizový zákon), v tehdejším znění, zákaz provozu heren a kasin. V uvedeném zdaňovacím období trval tento zákaz od 9. 10. 2020 do 2. 12. 2020 a dále od 18. 12. 2020 do 31. 12. 2020, celkem tedy 69 z 92 dnů, což znamená, že koncová zařízení v něm mohla být provozována jen 23 dnů. [3] Dne 25. 1. 2021 podala stěžovatelka řádné přiznání k dani z hazardních her za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2020. Uvedla v něm, že po odečtení úhrnu vyplacených výher od úhrnu přijatých vkladů tvořila část dílčího základu daně podle § 3 odst. 1 zákona o dani z hazardních her částku ve výši 48 700 214 Kč, z níž po zaokrouhlení za použití sazby 35 % vypočetla dílčí daň z technických her ve výši 17 045 105 Kč. Následně však provedla srovnání s minimální dílčí daní z technických her ve smyslu § 5 odst. 4 zákona o dani z hazardních her, která s ohledem na 3 178 původně deklarovaných povolených koncových pozic (správný počet měl být 3 197, což stěžovatelka v průběhu daňového řízení uznala) činila po vynásobení částkou 9 200 Kč celkem 29 237 600 Kč. Protože prvně vypočtená částka byla menší, bylo třeba vycházet z minimální dílčí daně z technických her. Kromě toho měla stěžovatelka povinnost zaplatit dílčí daň z živých her ve výši 294 952 Kč. Daň z hazardních her tak přiznala v celkové výši 29 532 552 Kč. [4] Dne 15. 3. 2021 podala stěžovatelka dodatečné přiznání k dani z hazardních her za stejné zdaňovací období. Tentokrát zahrnula do výpočtu minimální dílčí daně z technických her pouze 795 herních pozic, což byl počet zohledňující poměr kalendářních dnů, ve kterých bylo povoleno provozování koncových zařízení, ke všem dnům příslušného zdaňovacího období. Takto vypočtená minimální dílčí daň z technických her činila 7 314 000 Kč, tedy částku menší než částka 17 045 105 Kč vypočtená z rozdílu úhrnu přijatých vkladů a úhrnu vyplacených výher, která byla proto rozhodná pro stanovení dílčí daně z technických her. To při zahrnutí již zmíněné dílčí daně z živých her znamenalo, že stěžovatelka přiznala daň z hazardních her ve výši 17 340 057 Kč. [5] Specializovaný finanční úřad dodatečným platebním výměrem ze dne 21. 6. 2021, č. j. 97662/21/4300-13823-704691, doměřil stěžovatelce daň z hazardních her za 4. čtvrtletí roku 2020 tak, že poslední známou daň ve výši 17 340 057 Kč zvýšil o částku 12 367 295 Kč. Nově zjištěná daň činila celkem 29 707 352 Kč a penále z doměřené částky bylo stanoveno ve výši 2 473 459 Kč. Odvolání stěžovatelky proti dodatečnému platebnímu výměru žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 6. 2022, č. j. 22173/22/5000-10611-712195, zamítl a dodatečný platební výměr potvrdil. Podle žalovaného byl správce daně povinen postupovat podle § 5 odst. 3 a 4 zákona o dani z hazardních her a porovnat zjištěnou dílčí daň z technických her s minimální dílčí daní z technických her. Zákonná úprava mu neumožnila krátit minimální dílčí daň z technických her podle počtu dnů, kdy trval zákaz heren a kasin podle krizových opatření. [6] Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) žalobu stěžovatelky proti rozhodnutí žalovaného napadeným rozsudkem zamítl. I když v obecné rovině připustil, že součástí ústavně konformního výkladu může být i vytvoření výjimky z příliš obecného zákonného pravidla, které by uzavřelo zakrytou teleologickou mezeru v zákoně, v posuzované věci pro takovýto výklad zákona o dani z hazardních her žádný silný důvod neshledal. Stěžovatelka neprokázala rdousící účinek daně, resp. její likvidační dopady. V soudním řízení netvrdila a neprokazovala, že by byla v důsledku výkonu podnikatelské činnosti jen ve zbylých 25 % zdaňovacího období ztrátová nebo by se jí podnikatelská činnost z jiných důvodů nevyplácela. Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, navíc nabízí prostředky pro zmírnění případného rdousícího účinku, jimiž jsou žádost o posečkání úhrady daně či její rozložení do splátek, a stěžovatelce bylo k její žádosti prominuto penále v nejvyšší možné míře. II. Kasační stížnost [7] Stěžovatelka podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost z důvodů, které podřazuje pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), navrhuje jej zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení. Nezákonnost napadeného rozsudku spatřuje v tom, že městský soud při výkladu a použití zákonné úpravy daně z hazardních her nezohlednil její rdousící účinek. Byla-li stěžovatelce stanovena tato daň za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2020 ve výši odpovídající minimální dílčí dani z technických her, ačkoli její provozovny nemohly být po 75 % tohoto zdaňovacího období vůbec přístupné veřejnosti, jde podle jejího názoru o daň neústavní. [8] Městský soud odkázal v napadeném rozsudku na judikaturní rámec vytyčený nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, N 102/65 SbNU 367, č. 220/2012 Sb., který se týkal solární daně, aniž by zohlednil rozhodné právní a skutkové rozdíly mezi touto daní a daní z hazardních her. Účelem solární daně bylo kompenzovat zvýšené náklady státního rozpočtu na podporu výroby elektrické energie ze solárních zdrojů novými příjmy za situace, kdy se v důsledku podstatných změn na trhu výroba elektrické energie stala podstatně výhodnější, než se původně předpokládalo. To vedlo k „solárnímu boomu“ a k zvýšení výdajů státního rozpočtu. Stanovení solární daně nutilo provozovatele energetických zdrojů vynaložit na splnění svých daňových povinností více finančních prostředků, což se však při pravidelném běhu událostí nedotklo návratnosti investice v původně „garantovaném“ období 15 let. Podle stěžovatelky právě proto Ústavní soud v uvedeném nálezu neřešil rdousící účinek solární daně obecně. Potřebu jeho řešení připustil pouze v individuálních případech za využití prostředků, které stanoví daňový řád. [9] U daně z hazardních her, resp. u minimální dílčí daně z technických zařízení, je situace zásadně odlišná. Jde o specifickou daň z provozování ekonomické činnosti, kterou zákonodárce uvalil na provozování hazardních her s ohledem na některé s nimi spojované negativní společenské jevy. Jejím předmětem je zásadně rozdíl mezi přijatými vklady a vyplacenými výhrami, tedy ekonomický přínos pro provozovatele hazardních her. Stěžovatelka považuje za předpoklad takto stanovené daně, že daňový poplatník si je schopen na její zaplacení „vydělat“, tedy, že tato daň mu nebrání v realizaci základního práva podnikat zaručeného v čl. 26 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Pokud by tomu tak nebylo, daň by nutně zasahovala do „majetkové podstaty“ jejího poplatníka a bylo by jen otázkou času, kdy by se tento zásah stal likvidačním. [10] Městský soud se neměl omezit na posouzení, zda rozdíl