8 Afs 32/2023 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 32/2023- 43 - text  8 Afs 32/2023-50 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: TanQuid Polska, Sp. z o. o., se sídlem Zofii Nałkowskiej 51, Radzionków, Polská republika, zast. JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Pobřežní 648/1, Praha 8, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 24. 1. 2017, čj. 6104/2017-900000-304.5, čj. 6104-2/2017-900000-304.5, čj. 6104-3/2017-900000-304.5, čj. 6104-4/2017-900000-304.5, čj. 6104-5/2017-900000-304.5, čj. 6104-6/2017-900000-304.5, čj. 6104-7/2017-900000-304.5, čj. 6104-8/2017-900000-304.5, čj. 6104-9/2017-900000-304.5, čj. 6104-10/2017-900000-304.5, čj. 6104-11/2017-900000-304.5, čj. 6104-12/2017-900000-304.5, čj. 6104-13/2017-900000-304.5, čj. 6104-14/2017-900000-304.5, čj. 6104-15/2017-900000-304.5, čj. 6104-16/2017-900000-304.5, čj. 6104-17/2017-900000-304.5, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 1. 2023, čj. 51 Af 6/2017-231, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabýval zejména tím, zda neuplynula prekluzivní lhůta pro stanovení spotřební daně, zda má žalobkyně (dále „stěžovatelka“) jako provozovatelka daňového skladu povinnost daň přiznat a zaplatit, jestliže jistotu k zajištění rizik spojených s dopravou vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně mezi členskými státy fakticky poskytla třetí osoba, a zda je Česká republika oprávněna k výběru spotřební daně. [2] Celní úřad pro Jihočeský kraj (dále „celní úřad“) vydal dne 3. 3. 2016 platební výměry na spotřební daň z minerálních olejů, jimiž vyměřil stěžovatelce daňovou povinnost v celkové výši 10 207 850 Kč, a to ke dni vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. Stěžovatelka totiž podle něj porušila režim podmíněného osvobození od daně podle § 28 odst. 9 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění do 31. 3. 2010 (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Proti platebním výměrům podala stěžovatelka odvolání, o kterém žalovaný rozhodl tak, že jej v záhlaví označenými rozhodnutími zamítl. [3] Stěžovatelka následně podala proti rozhodnutím žalovaného u Krajského soudu v Českých Budějovicích žalobu. Ten jí rozsudkem ze dne 12. 9. 2018, čj. 51 Af 6/2017-183, vyhověl a napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [4] Nejvyšší správní soud tento rozsudek zrušil ke kasační stížnosti žalovaného rozsudkem ze dne 31. 5. 2022, čj. 8 Afs 313/2018-105, NSS TanQuid Polska I, a to s ohledem na odpovědi Soudního dvora na položené předběžné otázky v rozsudku ze dne 24. 3. 2022, TanQuid Polska, C-711/20, EU:C:2022:215. Nejvyšší správní soud uvedl, že pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně musely být splněny tři základní podmínky: i) doprava se uskutečnila mezi subjekty uvedenými v § 25 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, a to ii) s průvodním dokladem za současného iii) zajištění rizik spojených s dopravou mezi členskými státy poskytnutím jistoty. První podmínka byla naplněna. Vybrané výrobky totiž byly formálně dopravovány z daňového skladu stěžovatelky na území Polska pro oprávněného příjemce EKOL GAS PB, s.r.o. (dále jen „EKOL GAS“) v České republice. Podvodné jednání třetích osob za EKOL GAS nemá na naplnění této podmínky vliv. Rovněž druhá podmínka byla naplněna. To, že byla razítka oprávněného příjemce EKOL GAS a českého celního úřadu na průvodních dokladech po jejich vydání zfalšována, totiž nemá vliv na zahájení dopravy v tomto režimu. Jde-li o třetí podmínku, tou se krajský soud v prvním rozsudku nezabýval. Nejvyšší správní soud jej proto zavázal, aby se touto otázkou zabýval jako první, a to s ohledem na závěry rozsudku TanQuid Polska, a aby případně vypořádal zbývající žalobní námitky (body 39 až 42 rozsudku NSS TanQuid Polska I). [5] Krajský soud o žalobě znovu rozhodl v záhlaví uvedeným rozsudkem tak, že ji jako nedůvodnou zamítl. [6] Krajský soud uvedl, že průvodní doklad v kolonce označené č. 10 („Zabezpieczenie“) vymezuje jako poskytovatele jistoty „Wysylajacy“, tedy stěžovatelku coby provozovatele odesílajícího skladu. Z potvrzení o složení jistiny na spotřební daň ze dne 1. 12. 2009, č. 332000-UPAR-3152-40/2009, vyplývá, že subjektem povinným ke složení jistoty byla stěžovatelka. Jistota byla poskytnuta společností J&S ENERGY S.A (dále jen „J&S ENERGY“) ve prospěch stěžovatelky, a to jako plátci daně, kterému by mohla vzniknout povinnost k úhradě daně. Podstatné je pouze to, zda byla jistota formálně poskytnuta a zda kryje rizika spojená s přepravou. Celní orgány jsou povinny poskytnutou jistotu přijmout a bez dalšího vycházet ohledně určení subjektu poskytovatele jistoty z průvodních dokladů. V nyní projednávané věci byla jistota formálně poskytnuta. To vyplývá z potvrzení o jejím složení. Byla proto splněna třetí podmínky pro dopravu vybraných výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Stěžovatelka jako provozovatelka odesílajícího daňového skladu nese objektivní odpovědnost za úhradu daně. Závěry judikatury Soudního dvora týkající se daně z přidané hodnoty se v tomto případě neuplatní (rozsudek NSS ze dne 3. 6. 2015, čj. 6 Afs 48/2015-45, č. 3274/2015 Sb. NSS, CASTROL Austria). Dobrou víru stěžovatelky nelze zohlednit. Podstatné není ani to, že se podvodu dopustily třetí osoby. Zajištění poskytla stěžovatelka (byť z finančních prostředků vlastníka výrobků). Je proto povinna přiznat a zaplatit daň podle § 28 odst. 9 zákona o spotřebních daních. Ostatní subjekty za daň pouze solidárně odpovídají nebo za ni ručí. [7] To, že jistota byla fakticky složena jiným subjektem ve prospěch stěžovatelky, nic nemění na její objektivní odpovědnosti. Přestože se Soudní dvůr k této otázce výslovně nevyjádřil, z obsahu odůvodnění rozsudku TanQuid Polska jednoznačně vyplývá, že tyto okolnosti úhrady jistoty nejsou z hlediska odpovědnosti provozovatele odesílajícího daňového skladu rozhodné. Podstatná je totiž pouze skutečnost, že k formální úhradě jistoty z jeho strany došlo. V nyní projednávané věci byla jistota uhrazena vlastníkem zboží ve prospěch stěžovatelky, tedy nikoliv namísto ní. To znamená, že jistota byla poskytnuta stěžovatelkou a že jiný subjekt pouze poskytl finanční prostředky. Hledí se proto na ni, jako by jistotu poskytla sama. Původ finančních prostředků jistoty nemá na její odpovědnost vliv. K porušení režimu podmíněného osvobození od spotřební daně došlo v okamžiku, kdy doručení výrobků oprávněnému příjemci bylo fakticky znemožněno jejich stočením ve Žďáru nad Sázavou. Povinnost daň přiznat a zaplatit proto vznikla na území ČR podle § 28 odst. 4 zákona o spotřebních daních (rozsudek NSS ze dne 1. 11. 2019, čj. 9 Afs 218/2019-38, č. 3953/2020 Sb. NSS, Brennerei Starrein). [8] Prekluzivní lhůta pro vydání rozhodnutí neuplynula. Z čl. 20 odst. 4 směrnice Rady 92/12/EHS, o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (dále jen „směrnice o spotřebních daních“), nevyplývá pro členský stát povinnost vydat v rámci tříleté lhůty rozhodnutí. Před uplynutím lhůty tří let ode dne vydání průvodního dokladu je jen povinen zjistit členský stát, ve kterém došlo k porušení předpisů či nesrovnalostí v rámci přepravy výrobků v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. K přepravě výrobků došlo v období od 2. 12. 2009 do 4. 1. 2010. V této době bylo vydáno 38 průvodních dokladů. Stěžovatelka byla vyzvána k podání daňového tvrzení 29. 5. 2012. Současně byla vyrozuměna o závěrech celních úřadu o porušení předpisů či nesrovnalosti na území ČR. Celní orgány proto dodržely lhůtu podle čl. 20 odst. 4 směrnice o spotřebních daních. Platební výměry byly následně vydány v rámci tříleté lhůty pro stanovení daně, která počala běžet zahájením daňové kontroly dne 4. 6. 2014. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [9] Stěžovatelka namítá, že byla prolomena prekluzivní lhůta podle čl. 20 odst. 4 směrnice o spotřebních daních. Záměr této směrnice je, aby daň byla vybrána nejpozději do tří let od vystavení průvodních dokladů. Po uplynutí této lhůty je možné daň vybrat pouze v případě, že daň byla zaplacena v jednom členském státě, ale ještě ve lhůtě tří let vyjde najevo, že právo vybrat daň svědčí jinému členskému státu. K tomu by však nedošlo, pokud by k porušení režimu podmíněného osvobození od daně došlo na území ČR. Daň byla pravomocně stanovena až v lednu 2017, tedy sedm let poté, co byly vybrané výrobky přepraveny. Nesouhlasí proto se závěrem krajského soudu, že z čl. 20 odst. 4 směrnice o spotřebních daních vyplývá pouze povinnost před uplynutím lhůty tří let ode dne vydání průvodního dokladu zjistit