10 Afs 81/2025 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 81/2025- 45 - text  10 Afs 81/2025 - 49 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Ondřeje Mrákoty, soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce: CZ STAVEBNÍ HOLDING, a.s., Kostelecká 879/59, Praha, zastoupený advokátkou Mgr. Hanou Erbsovou, Na Florenci 2116/15, Praha, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 7. 2024, čj. 19272/24/5300-22442-710990, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2025, čj. 17 Af 15/2024-53, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : 1. Vymezení věci [1] Dodatečnými platebními výměry z roku 2019 správce daně doměřil žalobci DPH a uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně za měsíce říjen, listopad a prosinec 2015. Doměřená daň se vztahovala k prodeji pozemků přilehlých k pozemkům a stavbám rodinných domů, jež byly zatíženy daňovou povinností (přilehlé pozemky dále také jako sporné pozemky). Žalobce považoval dodání sporných pozemků za osvobozené od DPH, ačkoliv podle správce daně bylo jejich dodání úzce spojeno s dodáním rodinných domů (a z daňového hlediska se tak jednalo o jediné plnění s DPH v sazbě 15 %). Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím z roku 2021 zamítl a potvrdil tak platební výměry. [2] Žalobce se proti rozhodnutí bránil žalobou, které městský soud rozsudkem ze dne 22. 6. 2023, čj. 9 Af 8/2021-106 vyhověl, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Podle městského soudu žalovaný nesprávně aplikoval § 48 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro rok 2015 (ZDPH), který se na tuto věc nevztahuje. [3] Následně žalovaný znovu zamítl žalobcovo odvolání a potvrdil dodatečné platební výměry. Městský soud poté zamítl podanou žalobu. 2. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného [4] Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek městského soudu kasační stížností. Uvádí, že spornou právní otázkou v této věci je, zda je v souladu s ústavním pořádkem a legislativou, aby při stanovení DPH byla uplatněna doktrína hlavního a vedlejšího plnění (dále také jen jako doktrína), která je definována pouze judikaturou Soudního dvora Evropské unie (SDEU). Dále je třeba posoudit, zda v konkrétní situaci stěžovatele představuje dodání sporných pozemků plnění osvobozené od DPH. Městský soud posoudil věc nesprávně a nedostatečně své závěry zdůvodnil. [5] Městský soud se s žalobní argumentací stěžovatele týkající se nepřípustnosti aplikace doktríny vypořádal v pouhých osmi odstavcích. Některé z žalobních bodů zcela pominul. Na jednu stranu dal stěžovateli za pravdu, že ZDPH neupravuje zdanění vícero plnění jako plnění jediného podle doktríny, současně však odmítl námitku, že relevantní právní úprava v tuzemském právním řádu chybí. Úvaha městského soudu nemá logickou souvislost s doktrínou a nelze ji považovat za řádné odůvodnění. Z § 2 odst.1 písm. a) ve spojení s § 4 odst. 2 písm. a) a § 3 odst. 1 ZDPH plyne, že každý převod práva nakládat s jednotlivou hmotnou věcí jako vlastník je dodáním zboží, a tedy samostatným předmětem DPH. Pokud zákon spornou otázku neupravuje nelze dovodit povinnost plátce daně, aby sám určil,, která plnění mají tvořit jediné plnění. [6] Městský soud argumentuje zneužitím práva, ačkoliv to nebylo důvodem pro doměření daně stěžovateli. Také poukazuje na judikaturu NSS, aniž se vyjadřuje k žalobní námitce, že doktrína není legislativně zakotvena, a proto nemůže být uplatněna. Předmětem posouzení dosud nebyla otázka, zda je aplikace doktríny v neprospěch plátce daně v souladu s ústavním pořádkem a principy právního státu. K otázce neexistuje žádná konstantní judikatura. NSS naopak výslovně poukázal na to, že směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (směrnice o DPH), ani ZDPH neupravují podmínky, za nichž je možné doktrínu použít; příslušná pravidla plynou pouze z judikatury SDEU. [7] Městský soud se nevypořádal ani s žalobními námitkami směřujícími proti uplatnění doktríny prostřednictvím tzv. eurokonformního výkladu ZDPH, resp. nepřímého účinku směrnice. Svůj postup zdůvodnil pouze tím, že judikatura citovaná v žalobě se netýká aplikace doktríny při stanovení DPH. To jej však nezbavuje povinnosti reagovat na žalobní námitku. Naopak se městský soud vyjádřil k § 48 odst. 3 ZDPH ve znění účinném do 31. 12. 2015, čímž však reagoval na úvahu, jež žaloba neobsahuje. Městský soud tím zřejmě reagoval na repliku stěžovatele, ale neuvedl, jaký význam má jeho závěr pro výrok napadeného rozsudku. Ze všech výše uvedených důvodů považuje stěžovatel napadený rozsudek za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. [8] Dále stěžovatel uplatňuje námitku podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Přitom „si je vědom, že se jedná spíše o polemiku se závěrem, k němuž městský soud dospěl, než s vlastním posouzením právní otázky soudem, jež v odůvodnění napadeného rozsudku absentuje“. Zásadní otázkou je, zda lze stěžovateli stanovit daňovou povinnost na základě přímého použití směrnice o DPH, resp. jejího výkladu zavádějícího doktrínu, která není „závazně zakotvena v legislativě ČR“. V zákoně není ani odpovídající pravomoc správce daně. V této věci jsou nepřípustně vyplňovány mezery v zákoně v neprospěch stěžovatele a obchází se zákaz přímého účinku směrnice vůči jednotlivci. Městský soud dospěl k závěru, že „se jeví adekvátní“, aby interpretace relevantních ustanovení ZDPH byla eurokonformní v kontextu směrnice o DPH a existující judikatury SDEU. To „není automaticky zárukou zákonnosti“. NSS opakovaně poukázal na to, že ZDPH ani směrnice o DPH nestanoví obecná kritéria, jež by umožňovala určit, v jakém případě je nutno několik souvisejících plnění považovat za plnění jediné (a jak se stanoví plnění hlavní). Ze ZDPH, směrnice o DPH i judikatury SDEU plyne základní pravidlo, že každý jednotlivý převod práva nakládat s jednotlivou hmotnou věcí jako vlastník je samostatným předmětem DPH. Přímý účinek směrnice o DPH je vyloučen již samotnou povahou sporné otázky, neboť se jedná o daňovou povinnost stěžovatele. [9] Směrnice o DPH na rozdíl od ZDPH neobsahuje definici pojmu „zboží“, v čl. 14 odst. 1 je toliko vymezeno dodání zboží jako „převod práva nakládat s hmotným majetkem (angl. tangible property) jako vlastník“. Pod pojem hmotný majetek „lze bez nutnosti extenzivního výkladu narušujícího právní jistotu adresátů normy zahrnout jak jednotlivou hmotnou věc, tak i soubor takových věcí, čímž je vytvořen prostor pro aplikaci principu hlavního a vedlejšího plnění formulovaného judikaturou SDEU“. Naproti tomu terminologie ZDPH spojuje dodání zboží s dodáním každé jednotlivé hmotné věci a není zde prostor pro aplikaci doktríny. Absence odpovídajících vnitrostátních ustanovení si byl zákonodárce vědom, neboť novelou č. 461/2024 Sb. stanovil pravidla pro zdanění souboru vzájemně rovnocenně neoddělitelného zboží, které podléhá různým sazbám daně. Ani nyní ale není v ZDPH upravena doktrína a ani definice zboží se nezměnila. [10] Nelze dotvářet právo vyplňováním mezer tzv. eurokonformním výkladem v neprospěch plátce daně. Daňové orgány se opřely přímo o judikaturu SDEU, aniž vyložily a aplikovaly konkrétní ustanovení ZDPH. Městský soud dovodil základ pro možné použití doktríny z existence různých sazeb daně a možnosti osvobození od daně, aniž tento závěr srozumitelně zdůvodnil. Ve věci byla porušena zásada právní jistoty a předvídatelnosti právní regulace. [11] I kdyby bylo správné tvrzení žalovaného a městského soudu, že § 48 odst. 3 ZDPH obsahoval již v roce 2015 definici pozemku přiléhajícího ke stavbě, nic to nemění na skutečnosti, že pro účely osvobození podle § 56 ZDPH nebylo v roce 2015 možné přihlížet k tomu, zda daný pozemek tvoří funkční celek se stavbou. K tomu dospěl i městský soud v předcházejícím rozsudku. Pojem „pozemek přiléhající ke stavbě“ je použit v čl. 135 směrnice o DPH týkajícím se osvobození od daně, zatímco § 48 ZDPH se vztahuje na zdanění stavby pro sociální bydlení první sníženou sazbou daně. Tímto ustanovením tedy zjevně nebyla v roce 2015 implementována pravidla stanovená směrnicí o DPH pro osvobození dodání určitých nemovitých věcí od daně. Od roku 2015 je založena nezbytnost funkčního celku se stavbou. Tento princip však v době, kdy byl stěžovatel povinen přiznat daň, v zákoně nebyl a zjevně se jednalo o vědomou mezeru připuštěnou zákonodárcem. Pozemek, na němž nebyla zřízena stavba nebo inženýrská síť a který nebyl ani stavebním pozemkem ve smyslu § 56 ZDPH, podléhal v roce 2015 samostatnému daňovému režimu, který se uplatnil již při vzniku povinnosti odvést daň ze zálohy přijaté na takový pozemek. [12] Stěžovatel navrhl, aby NSS zrušil rozsudek městského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [13] Žalov