2 Afs 107/2024 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 107/2024- 73 - text  2 Afs 107/2024 - 76 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudců Lukáše Pišvejce a Sylvy Šiškeové v právní věci žalobkyně: Czech Brewmasters s. r. o., se sídlem K Sibřině 198, Praha 9, zast. JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem, se sídlem Palackého 151/10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2022, č. j. 43625/22/520011433712953, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 3. 2024, č. j. 8 Af 2/202380, takto: Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27. 3. 2024, č. j. 8 Af 2/202380, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně se žalobou podanou k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 11. 2022, č. j. 43625/22/520011433712953 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný zamítl její odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu – dodatečný platební výměr ze dne 25. 11. 2021. Tímto platebním výměrem Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 ve výši 1.393.840 Kč a stanovil penále ve výši 278.768 Kč, a to z důvodu neuznání uplatněného odpočtu na podporu výzkumu a vývoje. [2] Městský soud žalobu zamítl. Předně dovodil, že napadené rozhodnutí není překvapivé, neboť jak žalovaný, tak správce daně se zabývali shodnými otázkami, tj. realizací vývoje a výzkumu (dále též jen „VaV“) a činností subdodavatelů. Postup podle § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tedy nebyl namístě. Městský soud se dále ztotožnil s žalovaným v závěru, že dodávky pro žalobkyni od jejích subdodavatelů představovaly službu ve smyslu § 34 odst. 2 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), a to z důvodu zásadního přínosu subdodavatelů, bez něhož by žalobkyně nemohla svou zakázku dokončit. Podle městského soudu napadené rozhodnutí není vnitřně rozporné z důvodu, že žalovaný vedle závěru o pořízení služeb věcně posuzoval, zda dané služby materiálně odpovídají definici VaV, neboť správce daně přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Z hlediska naplnění podstaty VaV městský soud uvážil, že výsledky realizované činnosti nemají obecně využitelný výsledek, jelikož novátorské koncepty byly přičitatelné subdodavatelům, nikoliv žalobkyni. Podle městského soudu žalovaný nepochybil, když u některých posuzovaných projektů neustanovil znalce, neboť tyto projekty neuznal z formálních důvodů, především proto, že žalobkyně neprokázala realizaci VaV. U zbylých projektů měl správce daně pochybnosti, zda byla VaV realizována, proto znalce ustanovil. Městský soud dále uvedl, že u těchto projektů nedošlo ke svévolnému zacházení s podklady pro rozhodnutí, neboť správce daně, resp. žalovaný, řádně hodnotil i znalecký posudek předložený žalobkyní. Žalobkyně v této souvislosti nijak nevymezila, v čem je znalecký posudek získaný správcem daně nekvalitní. II. Argumentace účastníků řízení [3] Žalobkyně („stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost, jejíž důvody podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Navrhla, aby Nejvyšší správní soud (dále jen „NSS“) rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [4] Stěžovatelka má v prvé řadě za to, že městský soud pochybil, když napadené rozhodnutí nezrušil z důvodu jeho překvapivosti. O důvodu pro doměření daně, spočívajícím v tom, že odpočet na podporu VaV nebylo možné uplatnit, neboť byl vykázán na činnosti pořízené od jiných osob jako služba, se poprvé dozvěděla až z napadeného rozhodnutí, a nemohla tak uvést cokoliv na svoji obranu. [5] Stěžovatelka dále nesouhlasila se závěrem městského soudu, resp. žalovaného, že využití subdodavatelů v rámci projektů VaV představovalo pořízení služby, které ve smyslu § 34b odst. 2 písm. b) ZDP není možné do odpočtu na VaV zahrnout. Cílem stěžovatelky bylo obstarat si zařízení pro vlastní realizaci projektů VaV. Předmětná zařízení sice museli dodavatelé vyrobit, avšak proces výroby nebyl pro stěžovatelku podstatný. Stěžovatelka neplatila dodavatelům za činnost v podobě služby, ale za dodání jí objednaného zboží. Ve vysoce specializovaných oblastech, jako je VaV, je nemožné, aby jeden subjekt vyvinul a vyrobil veškerý materiál, který v rámci projektu potřebuje. Stěžovatelka je primárně projektovou kanceláří, nikoliv továrnou či výrobním závodem. [6] Stěžovatelka rovněž namítala, že rozsudek městského soudu je nezákonný, neboť napadené rozhodnutí bylo vystavěno na závěrech, které se vzájemně vylučují. Žalovaný totiž uvádí, že stěžovatelka nerealizovala činnosti na úrovni VaV, a zároveň dovozuje, že se jednalo toliko o přijetí služeb, které nelze zahrnout do odpočtu. Podle stěžovatelky platí, že nejdeli o činnosti spadající svou povahou pod VaV, je absurdní zabývat se tím, zda přijatá plnění představují službu. [7] Podle stěžovatelky městský soud v rozporu se zákonem a judikaturou NSS vyložil pojem VaV, přičemž v důsledku tohoto pochybení dospěl k nesprávnému závěru, že stěžovatelka realizovala pouze inovativní činnost, nikoliv VaV. Stěžovatelka doložila dostatek důkazních prostředků prokazujících vlastní průběh výzkumně vývojové činnosti. [8] Městský soud podle stěžovatelky pochybil, když se ztotožnil s postupem žalovaného, který u některých projektů neustanovil znalce k posouzení, zda v jejich rámci docházelo k realizaci VaV, neboť se jedná o odbornou otázku, kterou si správce daně není oprávněn zodpovědět. [9] U projektů, ohledně nichž byl znalec ustanoven, se daňové orgány přiklonily k závěrům jimi vybraného znalce, ač tyto byly zpochybněny posudkem doc. Chládka, aniž by se současně pokusily rozpory posudků odstranit výslechy obou znalců, případně ustanovením znalce třetího. Městský soud tuto žalobní argumentaci podle stěžovatelky vůbec nevypořádal, čímž zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že napadené rozhodnutí je vystavěno na stejných skutkových i právních závěrech jako rozhodnutí prvoinstanční, proto nebyl důvod pro postup podle § 115 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný upozornil na skutečnost, že obě rozhodnutí odkazují na stejné právní normy. [11] Žalovaný má dále za to, že stěžovatelka od subdodavatelů pořizovala nikoliv zboží, ale služby, což dokládá nízká úroveň nákladů vzniklých vlastní činností oproti nákladům na tzv. materiál, tj. služby od subdodavatelů. Nadto z předloženého popisu úkolů pracovníků stěžovatelky nelze zjistit nic o případné výzkumné a vývojové činnosti. Tyto úkoly byly realizovány pouze v řádu několika hodin, což podle žalovaného rovněž svědčí o tom, že v rámci realizace jednotlivých zakázek pořizovala stěžovatelka od svých dodavatelů služby, na které nelze odpočet uplatnit. [12] Ve vztahu k tvrzené rozpornosti obsahu napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že i případná nadbytečnost věcného přezkumu činnosti stěžovatelky z hlediska naplnění požadavků VaV by nemohla nic změnit na skutečnosti, že stěžovatelka uplatnila odpočet na činnosti, které pořídila od svých dodavatelů jako službu, což podle § 34 odst. 2 ZDP nejde. [13] Podle žalovaného nebyl u realizovaných projektů zjištěn ocenitelný prvek novosti a odstraňování technické nejistoty. Cíle těchto projektů byly stanoveny velmi obecně, což činí náročným zhodnocení jejich naplnění. Chybějící výzkumná a vývojová činnost stěžovatelky rovněž vyplývá ze znaleckých posudků, které zpracoval žalovaným ustanovený znalec. Ve znaleckých posudcích předložených stěžovatelkou identifikoval žalovaný nesrovnalosti. Navíc platí, že některé inovativní prvky označené v těchto znaleckých posudcích nebyly uvedeny jako předmět VaV. [14] Ve vztahu k projektům neposuzovaným znalcem žalovaný konstatoval, že je nadán pravomocí samostatně odpovědět na otázku, zda stěžovatelka uskutečňovala dané projekty samostatně, či zda je pořizovala od jiné osoby jako službu. Znalecký posudek nebyl třeba ani k posouzení toho, zda doložený okruh důkazů je dostatečný z hlediska určení ocenitelného prvku novosti a odstraňování technické nejistoty. Důkazní břemeno k prokázání těchto otázek leží primárně na stěžovatelce. [15] Žalovaný uvedl, že za situace, v níž byl uplatněn odpočet na činnosti nerealizované stěžovatelkou, ale pořízené od jiných subjektů jako služba, nebyl správce daně povinen zkoumat materiální naplnění definice VaV a k tomuto účelu nechat zpracovat znalecké posudky. Z tohoto důvodu nebylo nutné provádět výslechy znalců či nechat zpracovat revizní znalecký posudek. Případná nadbytečnost posudků však není vadou řízení s vlivem na zákonnost. [16] V navazujících vyjádřeních účastníci zopakovali svá argumentační východiska, kte