21 Afs 109/2025 — Nejvyšší správní soud

21 Afs 109/2025- 38 - text  21 Afs 109/2025 - 43 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Rychlého a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Faisala Husseiniho v právní věci žalobkyně: Zemědělská akciová společnost Nivnice, se sídlem Brodská 624, Nivnice, zastoupená Mgr. Luďkem Šikolou, advokátem se sídlem Ovocný trh 1096/8, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 15. 5. 2025, č. j. 62 Af 40/2023  65, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci a rozsudek Krajského soudu v Brně [1] Celní úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) jedenácti dodatečnými platebními výměry a třemi platebními výměry stanovil žalobkyni daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (dále jen „daň z plynu“) podle části 45. zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „ZSVR“, přičemž je vždy myšlena jeho část 45) za zdaňovací období leden 2021 až únor 2022 v celkové výši 54 723 Kč. Důvodem stanovení daně bylo, že dle správce daně je bioplyn spotřebovaný žalobkyní v kogeneračních jednotkách k výrobě elektřiny a tepla předmětem daně dle § 4 písm. c) bodu 1. ZSVR a osvobození od daně dle § 8 odst. 1 písm. b) ZSVR lze uplatnit pouze na tu část bioplynu, kterou žalobkyně použila na výrobu elektřiny, nikoliv na výrobu tepla. Žalovaný následně k odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 21. 7. 2023, č. j. 34692/2023900000314, změnil výše uvedená rozhodnutí správce daně tak, že celková výše stanovené daně činila 157 510 Kč, a to v důsledku odlišného výpočtu poměrné části bioplynu použité k výrobě tepla a stanovení daně podle pomůcek. [2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 15. 5. 2025, č. j. 62 Af 40/2023  65, zamítl. [3] Krajský soud nejprve shrnul skutečnosti vyplývající ze správního spisu. Uvedl, že žalovaný při výpočtu daně vycházel z § 6 odst. 1 ZSVR, podle něhož je základem daně množství plynu v MWh spalného tepla. Tuto skutečnost ani množství vyrobeného bioplynu žalobkyně nedoložila. Žalovaný proto jako pomůcky pro stanovení daně použil evidenci žalobkyně pro operátora trhu s energiemi a v ní uvedené údaje o množství MWh vyrobené elektrické energie, žalobkyní předložené technické listy kogeneračních jednotek a provozní řád bioplynové stanice. [4] Podle technického listu kogenerační jednotky Tedom Cento T160 je elektrická účinnost 37,8 % a tepelná účinnost 47,2 %. To znamená, že 37,8 % vstupního plynu je přeměněno na elektřinu, 47,2 % na užitečné teplo a zbylých 15 % představují ztráty. Z naměřené vyrobené elektřiny a koeficientu 0,378 žalovaný určil celkové množství spotřebovaného bioplynu, které následně rozdělil podle hodnot účinnosti včetně poměrného rozdělení ztrát. Na výrobu elektřiny tedy připadlo 44,47 % vstupního bioplynu a na výrobu tepla 55,53 %. Obdobně pak žalovaný postupoval u kogenerační jednotky Tedom Quanto D580 SP BIO NOC, u níž výsledná část spotřebovaného bioplynu na výrobu elektřiny (včetně ztrát) činila 55,72 % a na výrobu tepla 44,28 %. Tímto způsobem zjištěné množství bioplynu bylo dle žalovaného možné v rámci stanovení základu daně podle pomůcek považovat za dostatečně vypovídající o množství plynu v MWh spalného tepla ve smyslu § 6 odst. 1 ZSVR. Žalovaný vzal následně v potaz také skutečnost, že podle § 8 odst. 4 ZSVR je od daně osvobozen plyn použitý při výrobě plynu. Daň proto nevyměřil z té části bioplynu, z níž žalobkyně vyrobila teplo k ohřevu fermentoru jako stěžejní části zařízení pro výrobu plynu. [5] Krajský soud se poté ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobkyní vyrobený a spotřebovaný bioplyn je předmětem daně z plynu. Uvedl, že podle § 4 písm. c) bodu 1 ZSVR je předmětem daně mimo jiné plyn zařazený pod kód nomenklatury 2711 29 používaný pro stacionární motory. Pod kód nomenklatury 2711 29 přitom spadá dle vysvětlivek ke kombinované nomenklatuře Evropské unie také plyn vyrobený z biomasy (bioplyn). Zároveň nebylo sporu o tom, že žalobkyně vyrobený bioplyn používá jako pohonnou hmotu stacionárního motoru kogenerační jednotky (zařízení schopné kombinované výroby elektřiny a tepla). [6] Podle § 5 odst. 1 písm. e) ZSVR vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit dnem spotřeby nezdaněného plynu (s výjimkou plynu osvobozeného od daně). Dle krajského soudu je tedy (pro účely posouzení, zda je bioplyn v projednávané věci předmětem daně z plynu – pozn. NSS) nepodstatné, jakou technologií je vyrobený bioplyn spotřebován, zda je možné jeho výrobu ihned zastavit, zda se jedná o meziprodukt, jakou konkrétní činnost vykonává motor poháněný bioplynem či jak je nastavená podpora fungování bioplynových stanic. Rozhodné je pouze to, že výrobou v bioplynové stanici vzniká plyn, který je následně spotřebován. [7] Krajský soud dále uvedl, že předmět daně z plynu vymezený v § 4 ZSVR je totožný od počátku účinnosti ZSVR. Nepřisvědčil proto žalobkyni v tom, že bioplyn nebyl předmětem daně z plynu v období od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009. [8] Žalovaný podle krajského soudu rovněž postupoval správně, pokud § 8 odst. 7 ZSVR (účinný v období od 1. 10. 2009 do 31. 12. 2020), dle kterého byl od daně osvobozen plyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro pohon motorů uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29, vykládal ve prospěch daňových subjektů tak, že se toto osvobození vztahovalo i na stacionární motory, tedy i na bioplyn spotřebovaný v kogeneračních jednotkách. Pokud následně žalovaný v důsledku zrušení uvedeného ustanovení svou praxi změnil, neučinil tak dle krajského soudu neočekávaně ani neodůvodněně. [9] Argumentaci žalobkyně, že se na veškerý bioplyn spotřebovaný v kogenerační jednotce vztahuje osvobození od daně z plynu podle § 8 odst. 1 písm. b) ZSVR, jelikož tento bioplyn slouží k výrobě elektřiny, krajský soud rovněž nepřisvědčil. Uvedl, že žalobkyně nepoužívá vyrobený bioplyn výhradně k výrobě elektřiny, ale provozuje kogenerační jednotku, v níž probíhá společná výroba elektřiny a tepla, které je objektivně způsobilé k dalšímu využití. Přijetí výkladu, že vyrobené teplo je pouze odpadní produkt, by dle krajského soudu popíralo samotný princip fungování kogenerační jednotky. Z fyzikálního hlediska sice nelze oddělit plyn spotřebovaný k výrobě elektřiny a výrobě tepla, jelikož veškerý spotřebovaný plyn současně vyrábí jak elektřinu, tak teplo, podle krajského soudu však takové rozdělení pro daňové účely provést lze, což potvrdil také Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“) v rozsudku ze dne 7. 3. 2018, C31/17, Cristal Union (dále jen „rozsudek ve věci Cristal Union“). Tento rozsudek se sice týkal zemního plynu, jeho závěry však dle krajského soudu lze vztáhnout i na posuzovaný případ. [10] Na uvedeném podle krajského soudu nic nemění ani Výkladové stanovisko Energetického regulačního úřadu (dále jen „ERÚ“) č. 1/2013, které se zabývá výkladem bodu 1.8 Cenového rozhodnutí ERÚ ze dne 26. 11. 2012 č. 4/2012. Toto stanovisko vychází z toho, že bioplynové stanice vyrábí elektrickou energii, nikde však neuvádí, že se považují čistě za elektrárny a nemají i jiné funkce. Naopak z bodu 2.1 výkladového stanoviska dle krajského soudu vyplývá, že bioplynové stanice produkují i teplo. Jelikož se výkladové stanovisko ERÚ věnuje výhradně výkupním cenám elektřiny, je pochopitelné, že ostatní aspekty kogeneračních jednotek pomíjí a soustředí se právě na výrobu elektrické energie. [11] Úmysl zákonodárce zdanit část bioplynu spotřebovanou v kogenerační jednotce na výrobu tepla dle krajského soudu vyplývá také z osvobození plynu dle § 8 odst. 1 písm. c) ZSVR, které se vztahuje na kombinovanou výrobu elektřiny a tepla, jestliže je toto teplo dodáváno domácnostem. Pokud by byl veškerý bioplyn spálený v kogenerační jednotce osvobozen od daně, protože se jedná o plyn použitý k výrobě elektřiny, postrádalo by takové ustanovení smysl. [12] Nedůvodnou shledal krajský soud rovněž námitku, v níž žalobkyně poukazovala na odlišnou praxi celních úřadů. Praxe podřízených správních orgánů totiž nemůže být pro žalovaného jakožto nadřízený orgán závazná. [13] Žalobkyně v řízení před krajským soudem také tvrdila, že ví o případech, kdy žalovaný považoval za základ daně jen množství vyrobeného užitečného tepla. Krajský soud k tomuto uvedl, že se totožnou námitkou zabýval již v rozsudku ze dne 3. 10. 2024, č. j. 62 Af 17/2024  125. V tehdejší věci bylo v průběhu jednání před soudem vysvětleno, že žalovaný v jednom případě opravdu rozhodl tak, jak tvrdila žalobkyně. Správní praxe se v této oblasti začala utvářet teprve od roku 2021, a to nejprve na úrovni celních úřadů a poté až na úrovni žalovaného. Tyto skutečnosti byly dle krajského soudu potvrzeny i v nynější věci. Podle krajského soudu lze tedy stěží ho