22 Afs 143/2025 — Nejvyšší správní soud

22 Afs 143/2025- 40 - text  22 Afs 143/2025 - 43 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Jitky Zavřelové a soudců Jana Kratochvíla a Tomáše Foltase ve věci žalobkyně: CERTONIA TRADING LIMITED, se sídlem 25 Spyrou Araouzou, Berengaria 25, Limassol, Kyperská republika, zastoupené Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 10. 2024, čj. 32206/24/520011431702498, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 6. 2025, čj. 9 Af 1/202543, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Nejvyšší správní soud se v tomto rozsudku zabýval vztahem § 22 odst. 1 písm. h) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a čl. 13 Smlouvy mezi Českou republikou a Kyperskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 120/2009 Sb. m. s.). Rozhodl, že z tohoto ustanovení zákona o daních z příjmů jednoznačně vyplývá, že příjmy daňových nerezidentů z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území Česka, podléhají zdanění v Česku. Tato mezinárodní smlouva přitom tomuto zdanění nebrání, pokud, jako v tomto případě, jde o příjem z převodu podílu na společnosti, jejíž hodnota plyne z více než 50 procent z nemovitého majetku umístěného v Česku. [2] Žalobkyně je kyperskou daňovou rezidentkou. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017 ve výši 9 868 410 Kč. Správce daně zjistil, že v roce 2017 žalobkyně nabyla příjmy z převodu podílu v obchodní společnosti PROSEK Development, a. s., která má sídlo na území Česka, tedy příjmy vyjmenované v § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. Majetek této společnosti tvořil téměř výhradně (přes 90 %) nemovitý majetek v Česku. [3] Žalovaný toto rozhodnutí potvrdil. Uvedl, že § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů nerozlišuje mezi obchodními korporacemi v závislosti na složení jejich majetku, ale vztahuje se na jakékoliv převody jejich podílů za podmínky, že mají své sídlo na území Česka. Čl. 13 Smlouvy mezi Českou republikou a Kyperskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (bilaterální smlouva) tomuto zdanění nebrání. Podle čl. 13 odst. 2 této smlouvy zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společnosti nebo trastu, jejichž hodnota plyne z více než 50 procent z nemovitého majetku umístěného ve druhém smluvním státě, mohou být zdaněny v tomto druhém státě. [4] Městský soud v Praze žalobu žalobkyně zamítl. Ztotožnil se s názory žalovaného. Podotkl, že hlavní rozhodovací důvod, na němž daňové orgány vystavěly svou argumentaci, je, že příjem z prodeje akcií společnosti PROSEK Development je příjmem podléhajícím zdanění v České republice na základě § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů. Čl. 13 odst. 2 bilaterální smlouvy nelze vykládat tak, že ukládá smluvním stranám povinnost zavést do jejich vnitrostátních právních řádů zvlášť povinnost zdaňovat převody podílů v tzv. nemovitostních společnostech, pokud již jejich vnitrostátní právní předpisy takovou možnost v širším okruhu případů připouštějí. Ustanovení § 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanovuje případy, v nichž se v Česku zdaňuje příjem daňových nerezidentů. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění (tedy včetně bilaterální smlouvy s Kyprem) mohou aplikaci § 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů omezit. Pokud ji v daném případě neomezí, užije se vnitrostátní právní úprava zakotvená v zákoně o daních z příjmů v plném rozsahu. [5] Ze skutkových zjištění daňových orgánů, o nichž není mezi účastníky sporu, plyne, že byl majetek společnosti PROSEK Development v rozhodném období z 94 % tvořen nemovitým majetkem umístěným v Česku. Užití vnitrostátní právní úpravy tedy není v rozporu s bilaterální smlouvou a správce daně postupoval v souladu s touto smlouvou i zákonem o daních z příjmů. [6] Závěrem městský soud uvedl, že i pokud by žalobkyně doložila, že v jiných případech (například při prodeji akcií společnosti ČEZ, a.s.) daňové orgány daň nevybírají, nemohlo by touto „správní praxí“ být založeno její legitimní očekávání, že ani v jejím případě daň stanovena nebude. Jak plyne z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, legitimní očekávání ani ustálená správní praxe nemohou být nikdy založeny pasivitou správního orgánu, který nepostupoval v souladu s právem. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření účastníků [7] Žalobkyně (stěžovatelka) se proti rozsudku městského soudu bránila kasační stížností. Vznesla následující námitky. 1. Výklad městského soudu ke vztahu příslušných ustanovení bilaterální smlouvy a zákona o daních z příjmů je chybný. Pokud zákon o daních z příjmů neprovádí čl. 13 odst. 2 bilaterální smlouvy, neexistuje zákonný podklad pro zdanění příjmů stěžovatelky z převodu podílu v obchodní korporaci PROSEK Development. Přímo z bilaterální smlouvy nemohou stěžovatelce plynout žádné povinnosti. 2. Městský soud nevypořádal řádně námitku stěžovatelky ohledně jejího legitimního očekávání. Výklad přijatý městským soudem by vedl k absurdním důsledkům. Například majetek společnosti ČEZ, a.s. je tvořen z 75,2 % nemovitými věcmi. Pak by jakýkoliv příjem z prodeje akcií této společnosti obchodovaných po celém světě podléhal zdanění v Česku. [8] Žalovaný ve svém vyjádření navrhl kasační stížnost zamítnout. Rozsudek městského soudu považuje za zákonný. III. Posouzení Nejvyšším správním soudem III.a Zdanění příjmů z převodu podílu [9] Podle § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů právnické osoby jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. [10] Podle § 22 odst. 1 písm. h) zákona o daních z příjmů se za příjmy ze zdrojů na území České republiky u daňových nerezidentů považují příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území České republiky. [11] Městský soud dospěl k závěru, že právě citované ustanovení tvoří zákonný podklad pro doměření daně stěžovatelce v této věci. Nejvyšší správní soud s tímto názorem souhlasí. [12] Rozsudek městského soudu je v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, na kterou stěžovatelka odkazuje v kasační stížnosti. Podle této judikatury smlouvy o zamezení dvojímu zdanění zpravidla nenahrazují vnitrostátní daňové předpisy smluvních států, ani nezakládají nové právo státu požadovat placení daně. Zpravidla tak pouze mění právní režim zdanění stanovený vnitrostátními daňovými předpisy, a to v zásadě jen ku prospěchu daňových subjektů. Pokud by konkrétní mezinárodní smlouva měla netradičně vést ke sjednocení daňových systémů ve smluvních státech, pak by smluvní úprava dané otázky měla v souladu s čl. 10 Ústavy přednost před vnitrostátním právem. Jelikož by se však jednalo o vybočení z obvyklého účelu a rozsahu úpravy tohoto typu smlouvy, muselo by se tak stát výslovně a bez jakýchkoliv pochybností (rozsudek NSS ze dne 27. 5. 2015, čj. 6 Afs 52/201529, body 89). [13] V daném případě městský soud ani daňové orgány povinnost stěžovatelky platit daň na mezinárodní smlouvě nezakládaly. Jinými slovy městský soud svůj názor nezaložil na tom, že by nějaká povinnost stěžovatelce vyplývala z bilaterální smlouvy. To z rozsudku městského soudu nevyplývá. Naopak městský soud jasně a na více místech zdůrazňuje, že § 22 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanovuje případy, v nichž se v Česku zdaňuje příjem daňových nerezidentů. Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění mohou aplikaci tohoto ustanovení omezit. Pokud ji v daném případě neomezí, užije se vnitrostátní právní úprava zakotvená v zákoně o daních z příjmů v plném rozsahu (bod 37 rozsudku, shodně body 40 a 41). [14] Vztah zákona o daních z příjmů a bilaterální smlouvy je skutečně jiný, než jak uvádí stěžovatelka, respektive jak stěžovatelka podsouvá městskému soudu i žalovanému. Jaký příjem podléhá zdanění v České republice stanoví zákon o daních z příjmů. Bilaterální smlouva o zamezení dvojímu zdanění může aplikaci zákonného ustanovení vyloučit. Podle čl. 10 Ústavy totiž stanovíli mezinárodní smlouva splňující tam uvedené podmínky něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva. [15] V konkrétním případě podle čl. 13 odst. 5 bilaterální smlouvy zisky ze zcizení jakéhokoliv jiného majetku, než který je uveden v odstavcích 1, 2, 3 a 4, podléhají zdanění jen ve smluvním státě, jehož je zcizitel rezidentem. Podle odstavce 2 však zisky, které pobírá rezident jednoho smluvního státu ze zcizení akcií nebo jiných práv a podílů na společnosti, osobní společ