3 Afs 165/2024 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 165/2024- 67 - text  3 Afs 165/2024 - 72 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců Mgr. Kateřiny Kopečkové a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobkyně: Astemo Czech, s. r. o., se sídlem VelemyšlevesPrůmyslová zóna Triangle 60, zastoupená Mgr. Petrem Kinclem, advokátem se sídlem Praha 4, Hvězdova 1734/2c, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 10. 7. 2024, č. j. 15 Af 10/202376, takto: Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 10. 7. 2024, č. j. 15 Af 10/202376, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 6. 2023, č. j. 19331/23/520011431711360, zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečný platební výměr Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 10. 2021, č. j. 2146202/21/251550522505733, kterým byla žalobkyni za zdaňovací období od 1. 4. 2012 do 31. 3. 2013 podle § 38n odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), a podle § 147 a § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu z moci úřední doměřena daňová ztráta z příjmů právnických osob nižší o částku 71 391 595 Kč a současně žalobkyni vznikla zákonná povinnost uhradit penále podle § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu ve výši 1 % z částky doměřené daňové ztráty, tj. 713 915 Kč. [2] Žalobkyně je součástí skupiny Hitachi. Mateřská společnost Hitachi Ltd. se sídlem v Japonsku v roce 2012 rozhodla, že žalobkyně přejde z původní, již zastavené výroby LCD televizorů na výrobu součástek pro automobilový průmysl. Žalobkyni vznikla v důsledku vynaložení nákladů na rozjezdovou fázi výroby daňová ztráta, kterou správce daně neuznal z důvodu nedodržení principu tržního odstupu ve smyslu Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále jen „Směrnice OECD“). Podle žalovaného měla žalobkyně v souladu s tímto principem obdržet od mateřské společnosti kompenzaci vynaložených nákladů. [3] Proti rozhodnutí žalovaného žalobkyně brojila žalobou, které Krajský soud v Ústí na Labem (dále jen „krajský soud“) vyhověl a rozhodnutí žalovaného zrušil. [4] Podle krajského soudu na situaci, kdy žalobkyně podle příkazu mateřské společnosti vynaložila náklady na rozjezdovou fázi výroby automobilových součástek a v důsledku toho vykázala daňovou ztrátu, nedopadá § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a čl. 9 odst. 1 Smlouvy mezi Československou socialistickou republikou a Japonskem o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu č. 46/1979 ze dne 18. 1. 1979 (dále jen „Smlouva o zamezení dvojího zdanění“). Krajský soud s odkazem na závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Afs 162/202150, uvedl, že § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a čl. 9 odst. 1 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění se vztahuje na smluvní závazkové vztahy. V posuzované věci nelze identifikovat žádné vícestranné právní jednání (obchodní nebo finanční vztah) a určenou (sjednanou) cenu nebo nestandardní podmínky u rozhodnutí mateřské společnosti o zahájení výroby. Příkaz mateřské společnosti nepředstavuje smluvní závazkový vztah, nýbrž jde o běžné obchodní vedení společnosti. [5] Krajský soud dále uvedl, že je třeba rozlišovat mezi přímým nebo nepřímým podílem na vedení, kontrole nebo jmění podniku jako znakem spojených osob a obchodním nebo finančním vztahem, resp. smluvním závazkem. Takový vztah může představovat transakci na základě rozhodnutí ovládajícího subjektu o obchodním vedení závislého subjektu. Předmětem hodnocení tak, jak jej vymezily daňové orgány, je toliko rozhodnutí (příkaz) mateřské společnosti o zahájení nové výroby, nikoliv smluvní závazek související s realizací výroby. Racionalitu příkazu mateřské společnosti přitom daňové orgány nezpochybňovaly. Podle daňových orgánů byla mateřská společnost povinna kompenzovat žalobkyni vzniklou škodu, neboť svým postupem získala zisk. Podle krajského soudu však mateřská společnost pouze na základě rozhodnutí o zahájení nové výroby neobdržela žádný přímý zisk. Nic nenasvědčuje ani tomu, že by jednáním mateřské společnosti byla žalobkyni způsobena škoda. Nelze ani dovodit, že by se mateřská společnost, potažmo žalobkyně, snažila neoprávněně snižovat svůj daňový základ. V důsledku svého rozhodnutí se mateřská společnost vyhnula negativním důsledkům, které souvisely s dlouhodobým nevyužitím výrobních hal žalobkyně. [6] Krajský soud dále přisvědčil žalobkyni, že mateřská společnost jí měla kompenzovat daňovou ztrátu až ve zdaňovacím období, v němž docházelo k prodeji automobilových součástek spojeným osobám. Z rozhodnutí žalovaného ostatně plyne, že tak daňové orgány postupovaly, neboť v následujícím zdaňovacím období kontrolovaly dodávky žalobkyně spojeným osobám a zjišťovaly ziskovou přirážku k provozním nákladům souvisejícím s výrobní činností žalobkyně. [7] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů, které podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [8] Stěžovatel namítá, že závěr krajského soudu o nemožnosti aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů na posuzovanou věc je nesprávný. Krajský soud nezohlednil, že mezinárodně uznávaná daňová pravidla týkající se vztahů mezi spojenými podniky je třeba chápat nezávisle na pravidlech korporátního práva. Posouzení obchodních a finančních vztahů mezi spojenými podniky neslouží k zabránění daňovým únikům, nýbrž k rozdělení společně vytvořených zisků skupiny tak, jak by byly za srovnatelných podmínek dosaženy v nezávislých vztazích samostatného podnikatelského subjektu. Pokud podmínky závislé transakce mezi členy skupiny neodpovídají podmínkám, jaké by byly stanoveny mezi nezávislými stranami, je nutné přistoupit k narovnání zisků mezi členy skupiny podle principu tržního odstupu. [9] Stěžovatel dále s odkazem na kapitolu IX. Směrnice OECD týkající se restrukturalizace namítá, že pojem transakce je třeba vnímat jako důsledek vyjádření vztahů mezi stranami v transakci zapojených, přičemž tyto vztahy nemusejí být upraveny pouze v písemné smlouvě. Pojem transakce nelze vztahovat pouze na případy klasického závazkového smluvního vztahu. Za obchodní nebo finanční vztah lze považovat i příkaz nadřízené společnosti. Mezi významné funkce z pohledu převodních cen patří mimo jiné i rozhodnutí o obchodní strategii či rozhodnutí o tom, kdo v rámci skupiny podniků bude vyrábět jaké výrobky a jaká ponese rizika. Ve smyslu Směrnice OECD musí být funkce vždy provázány s odpovídajícími riziky. [10] Stěžovatel uvádí, že žalobkyně je výrobcem s omezeným funkčním a rizikovým profilem (je smluvním výrobcem). Veškerá strategická rozhodnutí provádí mateřská společnost (resp. skupina). Podle pravidel Směrnice OECD proto žalobkyně nemohla nést rizika, která nemohla ovlivnit, a tato skutečnost měla být promítnuta i do cenové politiky. Žalobkyně měla mít s ohledem na svůj funkčněrizikový profil zajištěnu dlouhodobě stabilní, nízkou ziskovost z výrobní činnosti. Riziko spojené se špatným podnikatelským rozhodnutím se pak má materializovat u mateřské společnosti. Náklady na rozjezdovou fázi výroby přitom šly plně k tíži žalobkyně. Podle Směrnice OECD by tyto náklady měl nést vždy subjekt, který dané obchodní rozhodnutí učinil. Pravidla pro stanovení odměny smluvního výrobce odpovídající jeho funkčnímu a rizikovému profilu by se měla uplatňovat konzistentně, v každé fázi výrobního cyklu. Podle stěžovatele je vytvoření ztráty vyvolané rozhodnutím mateřské společnosti v období vynaložení nákladů na rozjezd výroby v rozporu s principem tržního odstupu. Ziskovost smluvního výrobce je omezená, neboť je určena především na pokrytí provozních nákladů. Nízkými maržemi si smluvní výrobce na významnou vstupní finanční investici „nevydělá“. [11] Podle stěžovatele by racionálně ekonomicky uvažující nezávislý podnik za situace, kdy nemá žádnou jistotu ani možnost ovlivnit, zda bude v budoucnu vůbec nějakou výrobu (a z ní plynoucí zisky) realizovat, nespoléhal na to, že mu bude významný objem nákladů na rozjezd výroby kompenzován postupně v rámci ceny výrobků. Naopak lze předpokládat, že by vyžadoval, aby mu náklady související se změnou výroby nositel funkce strategického rozhodování kompenzoval v období jejich vynaložení. Nezávislý podnik by nepřistoupil na příkaz svého obchodního partnera k zavedení zcela nové výroby, resp. na dohodu s obchodním partnerem, pokud by mu dané rozhodnutí nebylo kompenzováno odpovídajícím ekonomickým přínosem. Podle stěžovatele je kompenzace nákladů na rozjezd výroby v souladu s konceptem odměňování smluvního výrobce. Žalobkyně by tak dosáhla limitovaného, ale stabilního zisku, namísto značné ztráty v jednom zdaňovacím období kompenzované potencionálně vyšší ziskovostí v následujících zdaňovacích obdobích, která vš