3 Afs 249/2024 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 249/2024- 45 - text  3 Afs 249/2024 - 49 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: M. S., zastoupený JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem se sídlem Wellnerova 1322/3, Olomouc, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 10. 2022, č. j. 36281/22/520010423711507, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 10. 2024, č. j. 62 Af 46/2022106, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobce nabyl dne 12. 1. 2011 celkem 33 ks akcií společnosti Europe Easy Energy a. s. o jmenovité hodnotě 20 000 Kč. Podle notářského zápisu ze dne 16. 6. 2014 rozhodla společnost Europe Easy Energy a.s. o navýšení základního kapitálu o částku 10 000 000 Kč. Navýšení provedla zvýšením jmenovité hodnoty dosavadních akcií výměnou původních akcií za nové. Jmenovitá hodnota akcie se zvýšila z 20 000 Kč na 120 000 Kč. Žalobce následně smlouvou o převodu cenných papírů ze dne 13. 11. 2015 převedl celkem 30 ks akcií třetí osobě, společnosti BOHEMIA ENERGY entity s.r.o., a to za celkovou částku 72 917 000 Kč. [2] Žalobce podal dne 20. 3. 2017 oznámení o osvobozených příjmech podle § 38v zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) za rok 2016, v němž uvedl, že ke dni 4. 1. 2016 mu vznikl příjem ve výši 75 000 000 Kč z titulu prodeje cenných papírů (30 kusů akcií), který měl být podle žalobce osvobozen od dané z příjmů ve smyslu § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“) však dospěl k závěru, že v důsledku výměny akcií za akcie o vyšší jmenovité hodnotě došlo k přerušení časového testu pro osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. Dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 12. 2021, č. j. 2066099/21/331250523712292, tak žalobci podle zákona o daních z příjmů a podle § 147 a § 143 daňového řádu doměřil daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2016 ve výši 10 764 462 Kč, daňový bonus ve výši – 30 408 Kč a penále ve výši 2 158 974 Kč. Odvolání, které proti platebnímu výměru žalobce podal, žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím podle § 116 odst. 1 písm. c) daňového řádu zamítl. Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) poté napadeným rozsudkem zamítl žalobu proti rozhodnutí žalovaného. [3] Krajský soud se při posouzení věci nejprve zabýval námitkou prekluze. Daňová kontrola nebyla podle žalobce řádně zahájená před uplynutím lhůty ke stanovení daně, neboť ji správce daně zahájil bez účasti a vyrozumění právního zástupce žalobce. Krajský soud dospěl k závěru, že daňová kontrola byla zahájena dne 27. 1. 2020 při ústním jednání se žalobcem. Správce daně žalobce dne 8. 1. 2020 upozornil, že se plná moc, kterou dne 8. 3. 2018 udělil JUDr. Tomáši Vymazalovi, vztahuje pouze na vyměřovací řízení a o této skutečnosti jej informoval taktéž při samotném zahájení daňové kontroly. Pokud jde o rozsah zmocnění, nebyl podle krajského soudu důvod nahlížet na plnou moc jinak, než jako na plnou moc pro vyměřovací řízení. Námitku tak krajský soud vyhodnotil jako nedůvodnou. [4] Žalobce taktéž namítl, že správce daně v souvislosti s výzvou k podání dodatečného daňového přiznání v minulosti jednal s JUDr. Vymazalem, pročež žalobci podle jeho tvrzení vzniklo legitimní očekávání, že se zvoleným zástupcem bude jednat i v dalším průběhu řízení. Správce daně totiž dne 16. 2. 2018 adresoval žalobci výzvu k podání dodatečného daňového přiznání, na kterou dne 12. 3. 2018 reagoval JUDr. Vymazal prostřednictvím obsáhlého podání, jehož součástí byla i předmětná plná moc. Jelikož podání nebylo učiněno v požadovaném formátu a struktuře, zaslal správce daně JUDr. Vymazalovi výzvu k odstranění vad podání. Vytýkané vady však nebyly odstraněny a správce daně vyhodnotil podání jako neúčinné. Ačkoliv krajský soud přisvědčil žalobci, že správce daně měl předně vyjasnit oprávnění JUDr. Vymazala na výzvu reagovat, uzavřel, že na základě shora popsaného postupu nemohl žalobce legitimně spoléhat na to, že v rámci doměřovacího řízení bude správce daně na základě plné moci ze dne 8. 3. 2018 jednat při zahájení daňové kontroly s JUDr. Vymazalem. [5] Podle krajského soudu byla jádrem sporu právní otázka, zda došlo ke splnění zákonných podmínek pro osvobození příjmu žalobce z prodeje cenných papírů podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném do 31. 12. 2016). Dle jeho názoru umožnil zákonodárce příjem z úplatného převodu akcie osvobodit od daně pouze za podmínky, pokud doba mezi nabytím a převodem přesáhne tři roky. Pokud však v době mezi nabytím a převodem došlo k výměně akcie, je časový test zachován pouze u akcie, za kterou získal akcionář výměnou akcii o stejné jmenovité hodnotě. Daňové orgány v nyní projednávané věci dovodily, že pokud došlo k výměně akcií společnosti Europe Easy Energy a.s. za akcie o vyšší jmenovité hodnotě, časový test pro osvobození příjmů z jejich prodeje začal běžet znovu. [6] Při posouzení této otázky vyšel krajský soud ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2021, č. j. 8 Afs 246/201967, podle něhož v případě zvýšení jmenovité hodnoty akcií (ať už formou výměny jednotlivých akcií za akcie o vyšší jmenovité hodnotě nebo okolkováním dosavadních akcií) dochází k přerušení časového testu, kterým je osvobození od daně podmíněno. Ke stejným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud taktéž v rozsudku ze dne 19. 7. 2024, č. j. 3 Afs 177/202249, který se týkal přímo výměny akcií společnosti Europe Easy Energy a.s. V tamní věci se jednalo o posouzení splnění podmínek pro osvobození od daně z příjmů za stejné skutkové situace jako v nyní posuzované věci s tím rozdílem, že šlo o transakci akcionáře L. N.. [7] Žalobce namítl, že výměnu akcií je možné považovat za jejich nabytí jen tehdy, pokud takovou výměnou současně dochází i ke změně majetkového podílu akcionáře, neboť hodnotu akcie neurčuje její jmenovitá hodnota (tj. podíl na základním kapitálu), ale jeho procentuální podíl na hodnotě společnosti. Krajský soud upozornil, že totožnou námitkou se již zabýval Nejvyšší správní soud ve výše odkazovaných rozsudcích, přičemž dospěl k závěru, že tato skutečnost není pro přerušení časového testu podstatná. Fakt, že procentuální podíl žalobce na základním kapitálu emitenta zůstal i po výměně akcií stejný, nemůže podle krajského soudu předestřený výklad § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů zpochybnit. Jedinou podstatnou skutečností je, zda došlo k výměně akcií se zvýšením celkové jmenovité hodnoty. Časový test se přerušuje vždy, neníli u vyměňovaných akcií dodržena celková stejná jmenovitá hodnota. [8] Zákon o daních z příjmů hovoří podle žalobce o výměně akcií, nikoliv o zvýšení základního kapitálu. Pokud jde o okolkování, žalobce podle svého tvrzení žádnou novou akcii nenabývá a doba nabytí cenného papíru zůstává zachována. Následná výměna okolkované akcie za novou pak naplňuje podmínky nepřerušení časového testu. Podle krajského soudu je však okolkování jedním ze dvou způsobů, kterým lze zvýšit základní kapitál akciové společnosti z vlastních zdrojů. Okolkováním dochází ke změně jmenovité hodnoty akcií, a proto i jím fakticky dochází k jejich výměně. Uvedené závěry plynou ze shora uvedených rozsudků Nejvyššího správního soudu a vyvrací argumentaci žalobce. [9] Podle krajského soudu správce daně dostatečně zjistil skutkový stav a provedené důkazy vyhodnotil v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu. Jmenovitá hodnota akcií žalobce, které převedl na společnost BOHEMIA ENERGY entity s.r.o., se před tímto převodem změnila. Ať již prostřednictvím výměny či okolkování, došlo k tomu v období od 16. 6. 2014 před jejich převodem. Podmínka tříleté lhůty držení akcií ve stejné nominální hodnotě jako podmínka pro uplatnění osvobození od daně ve smyslu § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů proto nebyla v době prodeje akcií společnosti BOHEMIA ENERGY entity s.r.o. splněna. Rozhodnutí žalovaného tak krajský soud shledal zákonným. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [10] Proti napadenému rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační stížnost z důvodů, které podřadil pod § 103 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [11] Stěžovatel nesouhlasil s tím, jak krajský soud posoudil otázku prekluze. Namítl, že plnou moc udělil JUDr. Vymazalovi v souvislosti s výzvou správce daně k podání dodatečného daňového přiznání, tedy v rámci řízení doměřovacího. Správce daně s právním zástupcem stěžovatele jednal, ohledně zahájení daňové kontroly však oslovil pouze žalobce. Stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 200