3 Afs 258/2024 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 258/2024- 73 - text  3 Afs 258/2024 - 78 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína, soudců Mgr. Radovana Havelce a soudce JUDr. Tomáše Rychlého, v právní věci žalobkyně: Hercok, s. r. o., se sídlem Jíkevská 195, Bobnice, zastoupena JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 1403/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 18. 11. 2024, č. j. 43 Af 34/2021 76, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečným platebním výměrem ze dne 7. 4. 2015, č. j. 1659075/15/211850521203715, daň z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2011 ve výši 18 786 422 Kč a uložil jí penále ve výši 3 757 284 Kč. K odvolání žalobkyně žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 10. 2021, č. j. 38477/21/53002144271226, rozhodnutí správce daně změnil tak, že se daň doměřuje daně v částce 1 632 015 Kč a penále činí 326 403 Kč. [2] Daňové orgány v řízení o doměření daně, navazujícím na daňovou kontrolu z let 2013 až 2014, vyšly ze zjištění, že žalobkyně podle předložených daňových dokladů nakoupila pohonné hmoty s místem nakládky v zemích Evropské unie, u nichž nezajišťovala přepravu a jež u ní nikdy nebyly stočeny. Pohonné hmoty prodala společnosti Herst s. r. o. (dále jen „společnost Herst“), která zajišťovala jejich přepravu, v jiném členském státě je stočila do vlastních automobilových cisteren a odvezla je na území České republiky, kde je stočila do svých čerpacích stanic nebo stanic svých odběratelů. Z jiného členského státu pak byly pohonné hmoty vezeny do tuzemska různým odběratelům. Daňové orgány dospěly k závěru, že žalobkyně oproti společnosti Herst nenakládala s pohonnými hmotami jako vlastník (nebyly stočeny do jejích nádrží). Jediným skutečným odběratelem pohonných hmot nakoupených žalobkyní byla společnost Herst. Transakce mezi žalobkyní a jejími dodavateli, která dalšímu prodeji pohonných hmot společnosti Herst předcházela, tudíž nebyla uskutečněna v tuzemsku, a proto žalobkyně odpočet DPH uplatnila neoprávněně. [3] O odvolání proti rozhodnutí správce daně ze dne 7. 4. 2015 rozhodoval žalovaný opakovaně. První odvolací rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 11. 2016 zrušil Krajský soud v Praze rozsudkem ze dne 21. 12. 2020, č. j. 48 Af 42/2016  88, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud především neměl za dostatečně prokázaný závěr žalovaného, že měla společnost Herst v úmyslu získat pohonné hmoty pro vlastní ekonomickou činnost již od počátku. Svědecké výpovědi, učiněné v souběžném daňovém řízení vedeném se společností Herst, z něhož byl také čerpán důkazní materiál pro předmětnou daňovou věc, se přitom týkaly toliko jednání společnosti Herst s jejími dodavateli, nikoli však se žalobkyní. Údaje v nákladních listech CMR podle krajského soudu ukazovaly na to, že faktickým příjemcem pohonných hmot v České republice byla společnost Herst. Skutečnost, že právo nakládat se zbožím jako vlastník společnost Herst nabyla již na území jiného členského státu, tím však bezpečně prokázat nelze. Žalovaný nezachytil skutkové okolnosti, na jejichž základě by bylo možné uzavřít, že k přeshraničnímu dodání PHM došlo mezi žalobkyní a společností Herst. Krajský soud měl za to, že zjištěný skutkový stav nemá oporu ve správním spise. Daňové orgány se rovněž nesprávně vypořádaly s důkazními návrhy žalobkyně, neboť některé z nich by mohly přinést relevantní zjištění (záznamy EMCS, zprávy z daňových kontrol aj.). Kasační stížnost žalovaného proti posledně uvedenému rozsudku krajského soudu Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 31. 8. 2023, č. j. 8 Afs 302/2020  78, zamítl. [4] V dalším řízení po vydání zrušujícího rozsudku byl spisový materiál doplněn o nové podklady (zprávy o daňových kontrolách, výstupy ze systému EMCS a další). Žalovaný se také u rakouských a německých správců daně neúspěšně pokoušel získat daňovou dokumentaci k dodávkám pohonných hmot, které se měly uskutečnit mezi společnostmi OMV, BP a Shell. Rozhodnutím ze dne 12. 10. 2021 pak žalovaný rozhodl o odvolání žalobkyně znovu. Dospěl opět k závěru, že žalobkyně byla dodavatelkou společnosti Herst pouze formálně. Nárok na odpočet daně z tuzemského plnění tedy uplatnila neoprávněně, neboť se místo plnění nacházelo v jiném členském státě. Pohonné hmoty přitom naložila a přepravila do České republiky společnost Herst. Ani po doplnění dokazování se tedy podle žalovaného neprokázalo, že k plnění, od něhož žalobkyně odvozuje nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, došlo až v tuzemsku. Žalobkyně v tomto ohledu neunesla důkazní břemeno. [5] Žalobkyně v pořadí druhé rozhodnutí žalovaného napadla před krajským soudem novou žalobou. Nyní napadeným rozsudkem, označeným shora, krajský soud žalobu zamítl. Krajský soud předně nepřisvědčil žalobní námitce, že je rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné. Zdůraznil, že žalovaný nebyl povinen prokazovat skutečné místo zdanitelného plnění, nýbrž pouze posoudit, zda žalobkyně unesla své důkazní břemeno a prokázalali naplnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Žalovaný v tomto ohledu uvedl řadu argumentů na podporu svého závěru o organizátorství přepravy společností Herst a své závěry jasně shrnul. Není podstatné, zda v odůvodnění svého rozhodnutí žalovaný detailně reagoval na veškeré odvolací námitky žalobkyně. Byl pouze povinen proti nim formulovat natolik logicky ucelené a přesvědčivé skutkové a právní závěry, z nichž alespoň implicitně vyplývá, proč žalovaný považoval odvolací námitky za nedůvodné. Námitka nepřezkoumatelnosti byla nadto formulována jen velmi obecně. Žalovaný podle krajského soudu rovněž dostatečně odůvodnil výši doměřené daně a způsob jejího vyčíslení. [6] Krajský soud dále dospěl k závěru, že důkazní břemeno ohledně uplatněného nároku na odpočet tíží především žalobkyni. Jako podklad pro uplatnění nároku na odpočet přitom bez dalšího nepostačuje jen daňový doklad se všemi náležitostmi. Je ovšem na správci daně, aby prokázal, že jsou zde důvodné pochybnosti o rozporu mezi dokladovaným a skutečným stavem. Jaké pořízení zboží je třeba považovat za intrakomunitární, resp. kterému pořízení je třeba přičíst přepravu zboží, záleží na tom, ke kterému okamžiku byla splněna podmínka týkající se přepravy uvnitř společenství a podmínka převodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Krajský soud z judikatury Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu dovodil, že pokud společnost Herst, jako koncový odběratel pohonných hmot, nabyla právo s nimi nakládat jako vlastník již při naložení v Německu, Rakousku, či jiném členském státě, muselo by být dodání mezi žalobkyní a společností Herst kvalifikováno jako intrakomunitární dodání spojené s přeshraniční přepravou uvnitř Společenství (čl. 138 odst. 1 směrnice Rady č. 2006/112/ES). Vzhledem k tomu by místo zdanitelného plnění nemohlo být v tuzemsku a nárok na odpočet DPH by žalobkyni nepříslušel. Převod práva nakládat s hmotným majetkem přitom podle judikatury ani nevyžaduje, aby osoba, na niž je převáděn, jej i fyzicky držela. Rozhodující je, zda má nabyvatel možnost činit rozhodnutí, která ovlivní právní situaci zboží, tj. zejména rozhodnutí o jeho prodeji. Podle krajského soudu nepostačuje tedy toliko určit, kdy společnost Herst začala se zbožím fyzicky nakládat. Nemusí jít ani o převod vlastnického práva, i když tomu tak zpravidla bude. Pakliže ovšem společnost Herst činila od počátku prostřednictvím žalobkyně kroky, aby pohonné hmoty naložila a skončily v jejím vlastnictví, jsou podle krajského soudu závěry daňových orgánů o organizátorství přepravy a nabytí ekonomického vlastnictví touto společností při naložení na její vozidla v jiném členském státě v souladu se závěry judikatury. Aby společnost Herst mohla nabýt ekonomické vlastnictví přepravovaných pohonných hmot od žalobkyně právě až v tuzemsku (po provedené přepravě z jiného členského státu), musela by být účast žalobkyně v obchodním řetězci ekonomicky opodstatněná a rozlišitelná od účasti společnosti Herst. [7] Krajský soud nepovažoval za důvodnou žalobní námitku o rozporu mezi skutkovými zjištěními a provedeným dokazováním. Měl za to, že mezičlánky řetězce nákupu pohonných hmot pro společnost Herst nelze považovat za jejich ekonomické vlastníky. Skutečnost, že v průběhu celé transakce byly právními vlastníky pohonných hmot různé subjekty, není rozhodující pro posouzení ekonomického vlastnictví společnosti Herst. Společnost Herst měla nad obchodním vztahem kontrolu  byla to totiž ona, kdo svou objednávkou způsobil další objednávky. Je proto nerozhodné, zda jednotlivé články řetězce znaly původního tuzemského obj