4 Afs 288/2023 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 288/2023- 52 - text  4 Afs 288/2023-56 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobců a) JUDr. D. W., Ph.D. a b) D. W., zast. JUDr. Danielem Weinholdem, Ph.D., advokátem, se sídlem Na Florenci 2116/15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 8. 2. 2023, č. j. 4424/23/520010422713247 a č. j. 4631/23/520010422713247, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 28. 7. 2023, č. j. 59 Af 3/202360, takto: Rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 28. 7. 2023, č. j. 59 Af 3/202360, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. [1] Finanční úřad pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) rozhodnutím ze dne 21. 7. 2022, č. j. 3735042/22/210251521203406, vyměřil žalobci a) daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021 v celkové výši 1.869.686 Kč. Správce daně žalobci a) neuznal daňové zvýhodnění na vyživované dítě podle § 35c odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 30. 6. 2021 (dále jen „zákon o daních z příjmů) za březen 2021 ve výši 1.860 Kč. Rozhodnutím ze dne 21. 7. 2022, č. j. 3745903/22/210251521203406, správce daně vyměřil žalobci b) daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2021 ve výši 17.765 Kč. Žalobci b) správce daně neuznal slevu na studenta podle § 35ba odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů za měsíc březen 2021 ve výši 335 Kč. [2] Žalovaný v záhlaví uvedenými rozhodnutími (dále jen „napadená rozhodnutí“) zamítl odvolání žalobců a rozhodnutí správce daně potvrdil. II. [3] Žalobci se proti napadeným rozhodnutím bránili společnou žalobou u Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), který je v záhlaví označeným rozsudkem (dále jen „napadený rozsudek“) zrušil a obě věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení. [4] Krajský soud shrnul, že spornou otázkou bylo, zda má žalobce a) nárok na uplatnění daňového zvýhodnění podle § 35c odst. 6 písm. b) zákona o daních z příjmů na vyživované dítě, které dne 1. 3. 2021 dovršilo 26 let [žalobce b)], a to i za kalendářní měsíc březen 2021, a zda má žalobce b) za tento měsíc nárok na přiznání slevy na studenta podle § 35ba odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů. Při posouzení dané otázky krajský soud předně odmítl názor účastníků řízení, kteří svoji argumentaci shodně založili na § 601 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), byť každý na jiné jeho části. Dospěl totiž k závěru, že na projednávanou věc uvedené ustanovení vůbec nedopadá. Připomněl, že požadované daňové úlevy se vztahují buď ke zdaňovacímu období jednoho roku, nebo ke kalendářnímu měsíci. Daňové zvýhodnění na vyživované dítě a sleva na studenta tedy nezaniká v den dovršení 26 let, ale na konci měsíce, v němž nastaly jeho 26. narozeniny. [5] Krajský soud následně učinil dílčí závěr o tom, že žalobce b) dovršil věk 26 let již na počátku dne 1. 3. 2021. Na základě toho dále uvážil, že v dané věci aplikovaný § 35c odst. 6 písm. b) zákona o daních z příjmů a § 35ba odst. 1 písm. f) téhož zákona lze vyložit dvěma možnými jazykovými výklady. Pokud zákonná úprava umožňuje vícero argumentačně podložených výkladů směřujících k odlišným výsledkům, je namístě upřednostnit ten výklad, který co nejvíce respektuje zásadu in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate. S ohledem na to se krajský soud přiklonil k výkladu, podle kterého je věková podmínka do dovršení 26 let obsažená v aplikovaných ustanoveních zákona o daních z příjmů pro příslušný měsíc splněna, i pokud osoba dosáhne věku 26 let prvního dne daného měsíce. [6] Při použití tohoto výkladu na projednávaný případ pak krajský soud dospěl k závěru, že není pochyb o tom, že žalobce b) dovršil věku 26 let dne 1. 3. 2021 (a nikoli dne 28. 2. 2021), tedy k dovršení rozhodného věku došlo na počátku měsíce března 2021, přičemž až do tohoto okamžiku (včetně) byla věková podmínka dle § 35c odst. 6 písm. b) a § 35ba odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů splněna. Krajský soud k tomu doplnil, že za takové situace je únor 2021 měsícem před dovršením rozhodného věku, březen 2021 měsícem jeho dovršení, za nějž nárok na daňové zvýhodnění a daňová sleva žalobcům ještě přísluší, a duben 2021 měsícem po dovršení rozhodného věku, za nějž již nároky nelze s úspěchem uplatnit. [7] V souvislosti s projednávaným případem krajský soud dále uvedl, že předmětná ustanovení je třeba interpretovat a aplikovat v souladu s jejich smyslem a zároveň takovým způsobem, aby bez racionálního důvodu nedocházelo ke znevýhodňování určité skupiny lidí. Připomněl také, že z judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu dlouhodobě plyne preference výkladu práva s ohledem na jeho smysl a účel a naopak výklad ryze gramatický či textualistický je upozaďován. V souvislosti s nutností vyhnout se znevýhodňování určité skupiny lidí pak krajský soud předestřel příklad různých situací, na nichž ilustroval, proč není možné přistoupit na výklad zastávaný daňovými orgány. III. [8] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) nyní brojí proti napadenému rozsudku kasační stížností z důvodů podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení. [9] Stěžovatel je názoru, že zákonná úprava umožňuje toliko jediný výklad, a to ten který uplatnil v napadeném rozhodnutí. Alternativní výklad podaný krajským soudem považuje za rozporný s výkladem gramatickým i se smyslem právní úpravy. Gramatickým výkladem lze dle stěžovatele dospět k jedinému výkladu, a to tomu, že podmínka do dovršení věku 26 let byla v posuzovaném případě naposledy splněna v 23:59:59 dne 28. 2. 2021, zatímco den 1. 3. 2021 by bylo možno označit za den dovršení 26 let věku. Stěžovatel trvá na tom, že žalobce b) uvedenou podmínku nesplňoval ani jednu sekundu z měsíce března 2021 a žalobci a) tak za daný měsíc nemůže náležet daňové zvýhodnění. Takový jazykový výklad je podle stěžovatele v souladu se smyslem právní úpravy. Slovní spojení do dovršení věku 26 let totiž znamená, že daňové zvýhodnění má být poskytováno do dne předcházejícího dni 26. narozenin, nikoliv do dne, ve kterém daný věk dovrší. Stěžovatel je přesvědčený, že stanovené pravidlo splnění podmínek na počátku měsíce je spravedlivé. Výklad podaný krajským soudem je v rozporu s § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů, neboť jeho smyslem je poskytnout daňové zvýhodnění těm, kteří vyživují dítě splňující danou podmínku alespoň po část zdaňovacího období. Žalobce b) však tuto podmínku v měsíci březnu 2021 již nesplňoval, neboť dovršil 26 let věku přesně v 00:00 hodin dne 1. 3. 2021, což ostatně konstatoval i krajský soud. [10] Argumentaci krajského soudu považuje stěžovatel také za vnitřně rozpornou, neboť na jednu stranu uvádí, že počátkem kalendářního měsíce ve smyslu § 35c odst. 10 zákona o daních z příjmů je celý první kalendářní den daného měsíce, ale současně potvrzuje, že žalobce b) dosáhl 26 let na počátku dne 1. 3. 2021, tedy v 00:00 hodin, tudíž není zřejmé, jak je podle krajského soudu naplněna podmínka plynoucí z § 35c odst. 6 písm. b) výše uvedeného zákona po celý první kalendářní den měsíce března. Stěžovatel také nesouhlasí s tím, že by jeho výklad byl diskriminační vůči daňovým poplatníkům, kterým se dítě narodilo první den v měsíci. K příkladu uvedenému krajským soudem namítá, že si krajský soud neuvědomuje zjevný rozdíl. Vyživované dítě narozené druhý den v měsíci totiž splňuje podmínku danou v § 35c odst. 6 písm. b) zákona o daních z příjmu celý první den kalendářního měsíce a podle § 35c odst. 10 téhož zákona náleží jeho rodiči daňové zvýhodnění. Podle stěžovatele by se podobně diskriminován mohl cítit i rodič dítěte narozeného poslední den předcházejícího měsíce. S ohledem na neexistenci konkurenčního výkladu krajský soud nemohl podle stěžovatele aplikovat zásadu in dubio pro liberate. [11] V souvislosti s otázkou slevy na studenta a výkladem § 35ba odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů fyzických osob žalovaný uplatňuje zcela shodnou argumentaci. IV. [12] Žalobci ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádějí, že stěžovatel účelově opustil svůj dřívější výklad opřený o § 601 odst. 1 občanského zákoníku a nyní tvrdí, že jiný než jím předestřený nynější výklad neexistuje. Tento výklad však žalobci považují za nepodložený a nepřípustný. Trvají na tom, že daňové zvýhodnění jim přísluší, což potvrzuje i jazykové vyjádření dané podmínky. Výklad stěžovatele je podle žalobců naopak v rozporu se smyslem předmětných ustanovení. Jsou přesvědčeni, že žalobce b) splňoval věkovou podmínku těchto ustanovení po celý jeden den (1. 3. 2021) a že ze strany stěžovatele jde o zjevné nepochopení základních právních teoretických pojmů. Mají za to, že k dovršení věku 26 let dochází po celý den 26. narozenin, počínaje v