5 Afs 38/2025 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 38/2025- 33 - text  5 Afs 38/2025 - 37 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Viktora Kučery a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobkyně: Philip Morris ČR a.s., se sídlem Vítězná 1, Kutná Hora, zastoupená JUDr. Ing. Hanou Skalickou, Ph.D., BA, advokátkou se sídlem Staroměstské náměstí 10, Mladá Boleslav, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 31. 1. 2025, č. j. 37 Af 8/202370, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: 1. Vymezení věci [1] Kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví označeného rozsudku, kterým Krajský soud v Praze (dále jen „krajský soud“) zamítl její žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 9. 2023, č. j. 156182/2023900000314. [2] Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Celního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 9. 2. 2023, č. j. 72133/202364000032.4, kterým byla stěžovateli vyměřena spotřební daň z tabákových výrobků za zdaňovací období březen 2022 v celkové výši 756 987 Kč. K vyměření spotřební daně správce daně přistoupil, neboť stěžovatelka uvolnila do volného oběhu nezdaněné výrobky (210 000 ks cigaret). [3] Stěžovatelka podle elektronického průvodního dokladu (eAD) ve dnech od 18. 3. 2022 do 23. 3. 2022 uskutečňovala dopravu 3 380 000 ks cigaret v režimu podmíněného osvobození od daně. Ve skutečnosti však přepravovala 3 590 000 ks cigaret (tj. o 210 000 ks cigaret více). Vzhledem k tomu, že tyto cigarety v eAD uvedeny nebyly, nebyly přepravovány v režimu podmíněného osvobození od daně, ale byly ve smyslu § 3 písm. k) bod 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 26. 4. 2022 (dále jen „zákon o spotřebních daních“), uvolněny do volného oběhu a stěžovatelka měla jakožto plátce daně povinnost z těchto tabákových výrobků přiznat a zaplatit spotřební daň. 2. Rozsudek krajského soudu [4] Proti rozhodnutí žalovaného brojila stěžovatelka žalobou u krajského soudu, který ji podle § 78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl. [5] Krajský soud upozornil, že podle § 26 odst. 1 zákona o spotřebních daních může být zboží dopravováno v režimu podmíněného osvobození od daně pouze s eAD, přičemž tato úprava odpovídá čl. 21 odst. 1 směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (dále jen „směrnice 2008/118/ES“); v době dopravy cigaret sice již platila jiná směrnice upravující spotřební daně, podle jejích přechodných ustanovení se však stále měla použít směrnice 2008/118/ES. Řádně vyplněný eAD představuje základní nástroj pro fungování elektronického systému pro dopravu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani EMCS (Excise Movement and Control System), který umožňuje příslušným orgánům sledovat a případně kontrolovat přepravu zboží v režimu podmíněného osvobození od daně. Provedení dopravy v souladu s eAD tak nelze vnímat jako formalismus, nýbrž jako základní předpoklad pro zajištění toho, aby byl pohyb zboží v režimu podmíněného osvobození od daně pod stálým dohledem. Na tom nic nemění ani skutečnost, že bylo správné množství cigaret uvedeno na dodacím listu a faktuře příjemce. Tyto listiny jsou jen doklady užívanými v obchodním styku mezi odesílatelem a příjemcem, které eAD dostupný pro celní orgány v systému EMCS nemohou nahradit. Krajský soud tedy uzavřel, že pokud stěžovatelka přepravovala 210 000 ks cigaret neuvedených v eAD, nebyly tyto cigarety přepravovány v režimu podmíněného osvobození od daně, došlo k jejich uvolnění do volného daňového oběhu, a bylo tak namístě vyměřit spotřební daň. [6] Za mimoběžnou označil krajský soud námitku stěžovatelky, že měl správce daně spotřební daň strhnout z depozitního účtu na zajištění daně, neboť na tento účet stěžovatelka složila částku pokrývající výši spotřební daně včetně 210 000 ks cigaret neuvedených v eAD. Tyto cigarety vzhledem k neuvedení v eAD byly uvolněny do volného daňového oběhu, a stěžovatelka tak k nim nebyla povinna poskytovat jakékoliv zajištění; případné přebytky na depozitním účtu pro zajištění daně nemohly mít na určení daňového režimu dopravovaného zboží žádný vliv. [7] Stěžovatelce nesvědčilo ani legitimní očekávání, že přes chybné uvedení počtu přepravovaných cigaret v eAD nebudou nadbytečné cigarety hodnoceny jako uvolněné do volného daňového oběhu. Stěžovatelka dovozovala správní praxi zakládající legitimní očekávání ze dvou oznámení o nesrovnalosti (ze dne 15. 6. 2017 a ze dne 12. 11. 2019), na jejichž základě nemělo dojít k vyměření spotřební daně. Krajskému soudu bylo z jeho úřední činnosti známo, že na základě oznámení o nesrovnalosti ze dne 12. 11. 2019 zahájily celní orgány doměřovací řízení za zdaňovací období říjen 2019 a došlo k doměření daně. Spotřební daň tedy nebyla vyměřena pouze v případě oznámení o nesrovnalosti ze dne 15. 6. 2017, tento ojedinělý případ však nemůže založit legitimní očekávání, že by neuvedení vybraných výrobků v eAD nebylo možné kvalifikovat jako jejich vyjmutí z režimu podmíněného osvobození od daně a uvedení do volného daňového oběhu. [8] Krajský soud dodal, že bylali spotřební daň z týchž vybraných výrobků odvedena i v Nizozemsku, kam byly výrobky dovezeny, bylo na stěžovatelce, aby uvědomila dané orgány, že byly vybrané výrobky propuštěny do volného daňového oběhu už na daňovém území České republiky, a požádala o vrácení daně odvedené v Nizozemsku. Nevyužilali toho stěžovatelka (resp. její odběratel), nejde o překážku, která by bránila vyměření spotřební daně českými celními orgány. 3. Kasační stížnost, vyjádření žalovaného a replika [9] Proti rozsudku brojí stěžovatelka kasační stížností, jejíž důvody podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., a navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. [10] Závěry krajského soudu a žalovaného vedou dle stěžovatelky k absurdním a formalistickým důsledkům. Stěžovatelka trvá na tom, že šlo o pouhé administrativní pochybení. V eAD bylo pouze v důsledku lidské chyby vyplněno jiné množství přepravovaných cigaret. Stěžovatelka uváděla v souladu s původním názorem prvostupňového správce daně, že nedostatek na dokladu eAD lze zhojit mj. tím, že údaje byly správně vyplněny na dodacím listu a faktuře. [11] Dále stěžovatelka odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu týkající se přepravy nafty. Podle ní nesprávné množství nafty na dokladu o dopravě není vadou, která by způsobila, že se na doklad o dopravě hledí, jako by nebyl, pročež by daňový subjekt naftu dopravoval bez dokladu. I v tomto případě tak lze dovodit, že uvedení nesprávného množství dopravovaných výrobků na dokladu eAD za situace, kdy správné množství je na dodacím listu i faktuře, není vadou, v jejímž důsledku se na doklad eAD hledí, jako kdyby neexistoval, a stěžovatelka dopravovala zboží bez dokladu. Ne každé pochybení v údajích na dokladu jej činí neúčinným. Podstatné je zohlednit povahu chyby. Z dodacích listů a přiložených faktur jednoznačně vyplývá, že dopravovány do Nizozemska byly právě výrobky, z nichž správce daně doměřuje českou spotřební daň, přestože tyto nikdy nebyly uvedeny do volného daňového oběhu v ČR. [12] Stěžovatelka upozornila, že v posuzovaném případě vyplnila doklad eAD, který byl zaveden do systému EMCS, a celní orgány tedy byly informovány o dopravě a měly i možnost tuto dopravu zkontrolovat. Pokud by se tak stalo, zjistily by, že zboží v kamionu přepravované odpovídá údajům na dodacím listu a že na dokladu eAD je překlep. Výše spotřební daně z celého dopravovaného množství navíc byla zajištěna – vzhledem k výši bankovní záruky složené stěžovatelkou, byla zajištěna i výše spotřební daně ze zboží, které na dokladu eAD nebylo uvedeno. Po ukončení přepravy v Nizozemsku byla navíc nesrovnalost na dokladu eAD stěžovatelkou nahlášena a byla odvedena spotřební daň v Nizozemsku ze skutečně dopraveného množství výrobků, které se shodovalo s údaji na dalších listinách, tj. na faktuře a na dodacím listu. [13] Stěžovatelka též namítá, že krajský soud chybně odmítl i argumenty o legitimním očekávání. Legitimním očekáváním stěžovatelky z důvodu správní praxe celních úřadů bylo, že obdobné chyby v eAD nepovedou k žádnému negativnímu důsledku pro daňový subjekt. Stěžovatelka uvedla dva případy z minulosti, kdy celní úřad postupoval v případě chyby v dopravovaném množství na dokladu eAD tak, že nedoměřil spotřební daň ani nezahájil přestupkové řízení (na základě oznámení o nesrovnalosti ze dne ze dne 15. 6. 2017 a ze dne 12. 11. 2019). [14] Krajský soud též zatížil rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti tím, že se vyhnul otázce, zd