6 Afs 196/2024 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 196/2024- 51 - text  6 Afs 196/2024 - 55 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Veroniky Juřičkové, soudkyně zpravodajky Jiřiny Chmelové a soudce Filipa Dienstbiera ve věci žalobkyně: SALUTEM FUND SICAV, a.s., sídlem Karolinská 707/7, Praha 8, zastoupená JUDr. Liborem Němcem, Ph.D., advokátem, sídlem Husova 240/5, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 7. 2023, č. j. 23157/23/ 520011434711926, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 5. 2024, č. j. 17 Af 21/202360, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává. Odůvodnění: I. Předcházející řízení [1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) v návaznosti na postup k odstranění pochybností platebním výměrem ze dne 13. 10. 2022, č. j. 169833/22/420013782602490 (dále jen „platební výměr“), vyměřil právnímu předchůdci žalobkyně – podfondu SALUTEM Realitní Podfond, sídlem Lazarská 11/6, Praha 2 (dále jen „podfond“), za zdaňovací období od 1. 1. 2021 do 31. 12. 2021 daň z příjmů právnických osob ve výši 1 276 610 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že podfond v daňovém přiznání uplatnil sazbu daně ve výši 5 % platnou pro základní investiční fond neoprávněně, jelikož nesplnil podmínku stanovenou v § 17b odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podfond totiž neinvestoval v souladu se svým statutem více než 90 % hodnoty svého majetku do položek uvedených v dotčeném ustanovení zákona o daních z příjmů. Nebyly proto naplněny podmínky pro jeho podřazení pod základní investiční fond, tedy pro aplikaci sazby daně ve výši 5 %. Podfond s tímto závěrem nesouhlasil. Namítal, že splnil podmínky podle § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, a může být tedy považován za základní investiční fond. Podal proto proti platebnímu výměru odvolání, které žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku zamítl a platební výměr správce daně potvrdil. [2] S účinností k 31. 12. 2022 byl podfond zrušen na základě rozhodnutí statutárního orgánu žalobkyně. K tomuto datu došlo k převodu majetku a dluhů podfondu z investiční činnosti na žalobkyni. Žalobkyně se tak s účinností k 1. 1. 2023 stala ve smyslu § 164 odst. 1 zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZISIF“), akciovou společností s proměnným základním kapitálem (SICAV), která nevytváří podfondy a účetně a majetkově odděluje majetek a dluhy ze své investiční činnosti od svého ostatního jmění. Do té doby byl podfond účetně a majetkově oddělenou částí jmění fondu (žalobkyně) ve smyslu § 165 odst. 1 ZISIF. [3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Městský soud odkázal na své závěry z dřívějších rozsudků ze dne 21. 9. 2023, č. j. 10 Af 10/202361, a ze dne 31. 8. 2023, č. j. 10 Af 19/202279, přičemž neshledal důvod se od těchto závěrů odchýlit. Městský soud vycházel z důvodové zprávy zákona č. 267/2014 Sb., který novelizoval mj. zákon o daních z příjmů. Podle důvodové zprávy k tomuto zákonu zákonodárce koncipoval jednotlivé kategorie základních investičních fondů jako samostatné, což vyplývá i z gramatického výkladu § 17b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Z důvodové zprávy rovněž vyplývá, že takto původně tři uvažované kategorie základních investičních fondů byly stanoveny z toho důvodu, že právě taková forma podle názoru zákonodárce znemožňovala jejich účelové zakládání (a tím i z daňového hlediska nevyžádanou daňovou optimalizaci). Podle městského soudu zákonodárce již v počátku rozlišoval mezi instituty vymezenými jako „investiční fond, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaté k obchodování na evropský regulovaný trh“ a „podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování“. Jednak zjevně tyto instituty nezahrnul do jednoho ustanovení, ale rozlišil je do písmen a) a c). I ve slovním odůvodnění pak rozlišoval mezi jednotlivými kategoriemi: „investiční fond, jehož akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu“, dále „otevřený podílový fond podle zákona upravujícího investiční společnosti a investiční fondy“, „podfond akciové společnosti s proměnným kapitálem, která je fondem kolektivního investování“ a ostatní (testované) investiční fondy. [4] Změna návrhu zákona poslance Jana Volného (sněmovní tisk 252/1 a 252/2 pro 7. volební období) spočívala v podřazení podfondu mezi subjekty testované na investiční omezení. Byla odůvodněna tím, že „zajišťuje pro podfondy akciové společnosti s proměnným kapitálem stejný daňový režim jako pro běžný investiční fond“. Toto odůvodnění potvrzuje, že podfond podléhající investičním omezením má mít daňový režim odpovídající „běžnému investičnímu fondu“, což současně předpokládá existenci více kategorií investičních fondů. Ani v této souvislosti, kdy pozměňovací návrh výslovně upravoval zdanění podfondů, nebyly podfondy zařazeny do stejné kategorie jako investiční fondy, jejichž akcie jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Podle městského soudu to dokládá, že zákonodárce od počátku účinnosti § 17b zákona o daních z příjmů úmyslně rozlišoval jednotlivé kategorie investičních fondů z daňového hlediska. Nejde tedy o legislativní nedostatek, nýbrž o jasný záměr zákonodárce. Z toho podle městského soudu vyplývá, že splnění podmínek dle § 17b odst. 1 písm. a) a c) zákona o daních z příjmů je třeba vyhodnocovat samostatně. [5] Rovněž důvodová zpráva k chystané novele zákona o daních z příjmů podle městského soudu podporuje jeho závěry. Text důvodové zprávy potvrzuje, že současný právní stav je takový, jak jej městský soud vyložil, a že – protože není pokládán za vhodný – se má teprve do budoucna změnit. [6] Městský soud tedy shrnul, že § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů se vztahuje výhradně na investiční fondy, jejichž akcie nebo podílové listy jsou přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Ačkoli mohou být podfondy SICAV v rámci zákona o investičních společnostech a investičních fondech regulovány obdobně, výslovné znění § 17b odst. 1 písm. a) a c) a úmysl zákonodárce potvrzují jejich odlišné daňové podmínky. Podfond investičního fondu proto nemůže být základním investičním fondem ve smyslu § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, i když jeho akcie či podílové listy byly přijaty k obchodování na evropském regulovaném trhu. Na podfond se vztahuje pouze podmínka dle § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. [7] Městský soud se sice neztotožnil s žalovaným v tom, že by na podfondy SICAV dopadalo i ustanovení § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, avšak přisvědčil jeho stěžejnímu závěru, že podfond SICAV musí být posuzován podle podmínek stanovených v § 17b odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. Napadené rozhodnutí žalovaného proto nepovažoval za nepřezkoumatelné. Výše uvedené nedostatky podle městského soudu neměly vliv na jeho zákonnost. II. Kasační stížnost a další podání účastníků [8] Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Stěžovatelka předně namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku. Městský soud totiž nevypořádal celou řadu žalobních námitek. V odstavcích 27 až 39 napadeného rozsudku pouze velmi stručně prezentuje vlastní výklad § 17b odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, aniž by se jakkoli věnoval jednotlivým žalobním námitkám stěžovatelky a přezkoumatelným způsobem je vypořádal. Z rozsudku není patrné, z jakého důvodu dal městský soud přednost vlastní interpretaci či výkladu žalovaného před argumentací stěžovatelky a zda se jednotlivými žalobními body vůbec zabýval. [9] Zejména městský soud opomněl námitku k terminologii a systematice § 17b zákona o daních z příjmů, v níž stěžovatelka poukazovala na nesprávné členění investičních fondů správními orgány, které odporuje systematice zákona. Dále nereagoval na její argumentaci k teleologickému a historickému výkladu tohoto ustanovení, podle něhož měl zákonodárce v úmyslu pod pojem „investiční fond“ zahrnout i podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem. Městský soud rovněž pominul námitku stěžovatelky týkající se výkladu pojmu „investiční fond“ dle ZISIF, v níž stěžovatelka argumentovala, že tento zákon podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem výslovně zahrnuje pod pojem investičního fondu, ledaže ze zákona plyne něco jiného. Stejně tak městský soud opomněl stěžovatelčinu námitku, podle níž je postavení investorů do podfondů akciové společnosti s proměnným základním kapitálem srovnatelné s postavením investorů do investičních fondů, které pod