3 Afs 80/2025 – Nejvyšší správní soud

3 Afs 80/2025- 44 - text  3 Afs 80/2025 - 47 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudkyň Mgr. Lenky Krupičkové a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobkyně: K Oil křeček s.r.o., v likvidaci, se sídlem Staré náměstí 136, Sokolov, zastoupená advokátem JUDr. Martinem Vychopněm, se sídlem Masarykovo nám. 225, Benešov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 5. 2018, č. j. 22164/18/530022442711492, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 28. 2. 2025, č. j. 30 Af 36/2018  140, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Karlovarský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobkyni pěti dodatečnými platebními výměry daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období září a prosinec 2012 a za zdaňovací období leden až březen 2013 v celkové výši 7 151 616 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 1 430 321 Kč. Žalobkyně se odvolala a žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil výrok o splatnosti daně. Ve zbytku odvolání zamítl a prvostupňová daňová rozhodnutí potvrdil. Daňové orgány dospěly jednak k závěru, že žalobkyně neprokázala, že by lehké topné oleje pořízené ve zdaňovacím období prosinec 2012 a leden 2013 pořídila od deklarovaného dodavatele BAFRA TERME s.r.o., a jednak že žalobkyně nabyla právo nakládat s pohonnými hmotami pořízenými ve zdaňovacím období září a prosinec 2012 a ve zdaňovacím období únor a březen 2013 od dodavatelů Eryx s. r. o., G.A.S. Petroleum s. r. o., GOREY FINANCE s. r. o. a easy tank international, s r. o. jako vlastník již při nakládce pohonných hmot ve Spolkové republice Německo (tj. uvnitř Unie), a proto tyto obchodní případy nesprávně vykázala jako přijatá zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku. [2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Plzni (dále jen „krajský soud“), o níž tento soud rozhodl rozsudkem ze dne 16. 12. 2020, č. j. 30 Af 36/2018  80 (dále jen „první rozsudek KS“) tak, že žalobě vyhověl. Dospěl k závěru, že pokud žalovaný tvrdil, že místo plnění bylo v Německu a plnění tak bylo jako intrakomunitární osvobozeno od DPH, byl povinen toto tvrzení prokázat. Skutečnost, že to byla žalobkyně, kdo organizoval přepravu z Německa do České republiky, podle krajského soudu toto tvrzení prokázat nemohla. Irelevantní pak podle něj byla i nekontaktnost ostatních subjektů účastnících se daného obchodního řetězce, neboť správce daně sám sebe svým tvrzením zatížil důkazním břemenem a nemohl proto jeho neunesení klást k tíži žalobkyně. Ostatní žalobní námitky týkající se zahájení a ukončení daňové kontroly, deklarovaného dodavatele lehkých topných olejů a neprovedení navržených důkazních prostředků shledal krajský soud nedůvodnými. [3] Žalovaný podal proti prvnímu rozsudku KS kasační stížnost, o níž Nejvyšší správní soud rozhodl tak, že rozsudkem ze dne 10. 8. 2023, č. j. 3 Afs 80/2021  41 (dále jen „první rozsudek NSS“), první rozsudek KS zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že správce daně ve výzvě dostatečně srozumitelně a podrobně vyjádřil důvodné pochybnosti o místě plnění sporných dodávek pohonných hmot, přičemž tyto byly pro přenesení důkazního břemena zpět na žalobkyni dostačující. Krajský soud měl nejdříve posoudit, zda se daňové orgány zákonným způsobem vypořádaly s důkazními návrhy, které žalobkyně učinila poté, co správce daně kvalifikovaně zpochybnil místo plnění, a teprve v závislosti na tomto posouzení hodnotit, zda závěry daňových orgánů o místě plnění obstojí. Závěr krajského soudu, že daňové orgány při hodnocení místa plnění vyšly pouze z kritéria organizace přepravy, označil Nejvyšší správní soud za značně zjednodušující. Poukázal na to, že žalovaný se zabýval taktéž otázkou, kdy na žalobkyni přešlo právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník. Dovodil, že jak žalobkyně, tak její dodavatelé museli již před samotnou přepravou vědět, že toto právo na ni přešlo v Německu. Tyto úvahy žalovaného vyhodnotil Nejvyšší správní soud jako racionální, přičemž konstatoval, že spolu se zjištěními, podle nichž žalobkyně zajišťovala a financovala přepravu pohonných hmot a tyto byly dodávány přímo z rafinérie do jejích čerpacích stanic, případně do čerpacích stanic jejích odběratelů, dostatečně odůvodňují závěr žalovaného, podle něhož bylo místem plnění Německo. Krajský soud pochybil, pokud rozhodnutí žalovaného zrušil z důvodu, že závěr o místě plnění v Německu založil pouze na organizátorství přepravy. [4] Krajský soud poté ve věci opět rozhodl. Oproti prvnímu rozsudku KS odlišně hodnotil žalobní námitku, jež se týkala neprovedení navržených důkazních prostředků. S jejím obsahem se neztotožnil; konstatoval, že správce daně věnoval důkazním návrhům značnou pozornost, resp. provedl hodnocení jejich relevance na danou věc. Žalovaný se navrženým důkazům taktéž věnoval, se závěry správce daně souhlasil a připojil i vlastní úvahu. Závěrům daňových orgánů přisvědčil i krajský soud, přičemž v podrobnostech odkázal na části zprávy o daňové kontrole a rozhodnutí žalovaného. Pokud jde o otázku organizace přepravy, krajský soud se ztotožnil s názorem Nejvyššího správního soudu, který vyslovil ve svém zrušujícím rozsudku a taktéž se závěrem, že úvahy žalovaného dostatečně odůvodňují jeho tezi, že místem plnění bylo Německo. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [5] Proti napadenému rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost z důvodů, které podřadila pod § 103 písm. a) a b) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [6] Pokud jde o nárok na odpočet v případě lehkých topných olejů, stěžovatelka namítla, že dostatečně prokázala totožnost dodavatele zdanitelného plnění, přičemž skutečnost, že je tento dodavatel nekontaktní, nemůže být přičítána k její tíži ani sama o sobě zakládat pochybnosti o správnosti předložených daňových dokladů. V této souvislosti upozornila na rozdílné posuzování otázky rozložení a přenesení důkazního břemene v případech prokazování nároku na odpočet DPH. Krajský soud se ztotožnil se závěry, jež Nejvyšší správní soud vyslovil v usnesení ze dne 23. 8. 2018, č. j. 1 Afs 334/2017  35, kterým rozšířenému senátu postoupil k rozhodnutí otázku, zda je podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH prokázání, že plnění bylo poskytnuto dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu. Jestliže je tato otázka natolik sporná, že ji rozšířený senát Nejvyššího správního soudu následně usnesením ze dne 11. 3. 2020, č. j. 1 Afs 334/2017  54, předložil Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen „SDEU“), který o ní dosud nerozhodl, není důvod, aby byla rozhodnuta předčasně v neprospěch stěžovatelky. [7] V případě nároku na odpočet DPH uplatněného v souvislosti s pohonnými hmotami stěžovatelka namítla, že nevystupovala jako organizátorka přepravy a nebyla ani smluvní stranou vůči výrobci pohonných hmot či obchodníkovi, který je od výrobce nakupoval a hradil jejich přepravu na hranice mezi Německem a Českou republikou. Tento obchodník podle jejího tvrzení předával k jednotlivým dodávkám pohonných hmot čísla ARC (kódy) přepravci, a to po zaplacení kupní ceny. Stěžovatelka neměla kódy k dispozici; u výrobce ani u obchodníka nenakupovala; zboží koupila teprve v okamžiku, kdy se nacházelo na území České republiky. Se zbožím nemohla nijak disponovat, nakládat s ním jako vlastník a ovlivnit či organizovat jeho přepravu na území Německa. Tento skutkový stav potvrdili v průběhu daňového řízení jako svědci taktéž pracovníci přepravce a odpovídá mu i obsah daňových dokladů. Správce daně ani krajský soud však k jejich výslechům nepřihlíželi. Taktéž neposoudili správně místo zdanitelného plnění; naopak učinili tak v rozporu s provedenými důkazy, kterými bylo podle stěžovatelky spolehlivě prokázáno, že místo plnění bylo na území České republiky a právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník nabyla stěžovatelka až po předání pohonných hmot od přepravce na zemí České republiky. Správce daně provedl nepřípustné zjednodušení, neboť se zaměřil výlučně na kritérium organizace přepravy, kterou nesprávně posoudil. Správce daně nesprávně určil intrakomunitární plnění u totožných dávek pohonných hmot, o kterém již pravomocně rozhodl jiný orgán. Neprovedením navržených důkazů správce daně nezákonně převedl důkazní povinnost na stěžovatelku. [8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti označil předestřenou argumentaci částečně za nepřípustnou a ve zbytku za obecnou a nedůvodnou. Na podrobné vypořádání žalobních námitek a argumentaci krajského soudu podle něj stěžovatelka reagovala tvrzeními, která lze označit jako negace jeho řádně odůvodněných závěrů. Daňové orgány však pod