5 Afs 209/2025 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 209/2025- 37 - text  5 Afs 209/2025 - 42 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: BPMC HOLDING a. s., se sídlem Výstavní 198/134, Ostrava, zast. advokátem Mgr. René Gemmelem, se sídlem Poštovní 39/2, Ostrava, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 7. 2025, č. j. 22 Af 29/2022-72, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 23. 7. 2025, č. j. 22 Af 29/2022-72, s e r u š í a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : [1] Kasační stížností se žalovaný („stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku, kterým krajský soud zrušil rozhodnutí stěžovatele ze dne 27. 7. 2022, č. j. 27546/22/5300-21441-712772, ve věci daně z přidané hodnoty. [2] Žalobce za zdaňovací období červenec, září, říjen a listopad 2019 přijal zdanitelná plnění od společnosti Toroinvestbeton (dále „Toro“) deklarovaná daňovými doklady č. 19911019, č. 19911025, č. 19911027, č. 19911028 a č. 19911029. Správce daně vyměřil společnosti Toro v souladu s jejím daňovým tvrzením daňovou povinnost za zdaňovací období červenec 2019 ve výši 105 909 Kč, září 2019 ve výši 221 231 Kč, říjen 2019 ve výši 177 833 Kč a listopad 2019 ve výši 85 267 Kč; společnost daň neuhradila. Správce daně proto vydal dne 20. 9. 2021 žalobci jako ručiteli výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, kterými byl žalobce vyzván k uhrazení nedoplatku do výše ručení, neboť bylo správcem daně shledáno naplnění důvodů podle § 109 odst. 1 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. V příloze výzev správce daně žalobci v souladu s § 171 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu zaslal kopie rozhodnutí o stanovení daně společnosti Toro. Proti výzvám ručiteli podal žalobce odvolání, které stěžovatel zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. [3] V žalobě podané proti rozhodnutí stěžovatele žalobce namítal zejména skutečnost, že institut ručení ve vztahu k němu nemohl být aktivován, neboť nebyl prokázán úmysl společnosti Toro neuhradit daňovou povinnost ke dni uskutečnění zdanitelného plnění; úmyslem nezaplatit daň se správce daně zabýval až ke dni splatnosti daně (ex post). [4] Krajský soud shledal žalobu zčásti důvodnou a rozhodnutí stěžovatele pro nepřezkoumatelnost zrušil. Poukázal na rozsudek NSS ze dne 16. 5. 2025, č. j. 3 Afs 152/2023-58, v němž se uvádí: „Z výslovné dikce § 109 ZDPH vyplývá, že důkazní břemeno stran skutečností zde uvedených leží jednoznačně na správci daně. To, že ručitel v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění či úplaty za něj věděl nebo vědět měl a mohl, že dodavatel má v úmyslu zkrátit daň či získat daňovou výhodu, musí správce daně, pokud bude požadovat ručení ze strany příjemce plnění, ručiteli prokázat. Nelze mu tedy přičítat k tíži skutečnosti, které nastanou ex post, tedy až poté, kdy k uskutečnění zdanitelného plnění (úplatě za něj) došlo.“ Krajský soud konstatoval, že ačkoliv v nyní posuzované věci je postupováno podle § 109 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, a nikoliv podle písm. c) téhož zákonného ustanovení jako v odkazovaném rozsudku NSS (správcem daně byla prokazována vědomost žalobce jako ručitele o úmyslu daňového subjektu nezaplatit daň, nikoliv vědomost o úmyslu zkrátit daň nebo získat daňovou výhodu), citované závěry jsou plně aplikovatelné i na tento případ. [5] Krajský soud shledal napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným co do úvahy stěžovatele, že úmysl daňového subjektu nezaplatit daň existoval již ke dni zdanitelného plnění, a to u každého ze sledovaných zdaňovacích období. Krajský soud připustil, že stěžovatel sice popsal a vyhodnotil chování společnosti Toro i žalobce v rozhodných zdaňovacích obdobích i v průběhu celého roku 2019 (body 14-22 napadeného rozhodnutí), ale časově se dle krajského soudu jeho úvahy vztahují k době následující po realizaci zdanitelných plnění, nikoliv k okamžiku jejich uskutečnění. Ustanovení § 109 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty přitom jednoznačně váže podmínku vědomosti potenciálního ručitele o úmyslu daňového subjektu daň nezaplatit (a z logiky věci pak také úmysl samotného daňového subjektu daň nezaplatit) výslovně k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Takové hodnocení úmyslu daňového subjektu však správní orgány dle krajského soudu neprovedly; své úvahy u každého jednotlivého zdaňovacího období odvíjely od okamžiku vyměření daně společnosti Toro, tj. vycházely ze skutečností, jež nastaly z pohledu okamžiku uskutečnění zdanitelných plnění ex post. Také z obsahu bodu 19 napadeného rozhodnutí stěžovatele dle krajského soudu lze dovodit, že za podmínky vzniku ručení považuje realizaci zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku, nezaplacení daně a vědomost žalobce, že daň nebude zaplacena. Okamžik uskutečnění zdanitelných plnění a k němu se vztahující úmysl daňového subjektu daň nezaplatit zůstal dle krajského soudu zcela mimo základní úvahu žalovaného. [6] Krajský soud se současně neztotožnil s částí žalobcovy argumentace, že je třeba zohlednit okamžik, kdy se daňový subjekt dověděl o výši své daňové povinnosti, neboť nemohl úmysl neuhradit daň pojmout dříve, než mu byla známa daňová povinnost. Žalobce touto argumentací nejen že popírá své předchozí tvrzení, ale je také v přímém rozporu se zákonnou dikcí § 109 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty a závěry rozsudku NSS sp. zn. 3 Afs 152/2023 (odst. 16 tohoto rozsudku). Krajský soud dále k vyhodnocení (ne)důvodnosti shora uvedeného žalobního bodu doplnil, že pokud jde o podmínku vědomosti žalobce o úmyslu daňového subjektu daň nezaplatit, tato byla žalovaným vyhodnocena komplexně na základě prokázaných personálních, ekonomických a faktických vazeb mezi oběma dodavatelsko-odběratelskými subjekty, o jejichž existenci v době realizace zdanitelných plnění nelze pochybovat, a této úvaze žalovaného nelze vytknout ničeho; ovšem stojí osamoceně a sama o sobě nestačí k naplnění kritérií § 109 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, když absentující vyhodnocení úmyslu daňového subjektu daň nezaplatit již v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění je z pohledu aplikace institutu ručení zcela primární. Vzhledem k tomu, že úvahy stěžovatele o naplnění zákonných podmínek nezbytných pro aktivaci institutu ručení se vyznačují zásadním nedostatkem, jenž činí napadené rozhodnutí nepřezkoumatelným, neshledal krajský soud prostor pro doplnění dokazování žalobcem navrženými důkazy u ústního jednání před krajským soudem. [7] Krajský soud uložil stěžovateli, aby v dalším řízení primárně vyhodnotil existenci úmyslu společnosti Toro daň nezaplatit a návazně vědomost žalobce o tomto úmyslu, a to ke dni uskutečnění zdanitelných plnění za jednotlivá zdaňovací období; za tím účelem zváží účelnost důkazů navržených žalobcem u jednání před krajským soudem dne 16. 7. 2025. [8] V kasační stížnosti stěžovatel uplatňuje důvody dle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Stěžovatel podotýká, že krajský soud přistoupil ke zrušení napadeného rozhodnutí pouze z důvodu přesvědčení o nepřezkoumatelnosti závěru o existenci úmyslu nezaplatit daň u společnosti Toro. Ve zbytku závěry stěžovatele aproboval a odmítl žalobcem vznášenou argumentaci; v tomto směru krajský soud především shledal naplnění (dílčí) podmínky vědomosti žalobce o úmyslu společnosti Toro daň nezaplatit, jež byla v napadeném rozhodnutí vyhodnocena komplexně na základě prokázaných personálních, ekonomických a faktických vazeb mezi oběma dodavatelsko-odběratelskými subjekty, o jejichž existenci v době realizace zdanitelných plnění nelze pochybovat, a uzavřel, že této úvaze (tedy provedenému vědomostnímu testu) nelze ničeho vytknout. V daném rozsahu stěžovatel s napadeným rozsudkem zcela souhlasí. [9] Ke zrušení napadeného rozhodnutí krajský soud přikročil výhradně z důvodu shledané nepřezkoumatelnosti úvahy, že úmysl společnosti Toro nezaplatit daň existoval již ke dni zdanitelného plnění, a to u každého ze sledovaných zdaňovacích období. Podle krajského soudu vycházel stěžovatel v rozsahu otázky existence úmyslu daň nezaplatit ze skutečností nastalých z pohledu okamžiku uskutečnění zdanitelných plnění ex post a okamžik uskutečnění zdanitelných plnění zůstal mimo jeho základní úvahu, resp. jeho hodnocení k tomuto okamžiku v napadeném rozhodnutí absentuje. [10] Stěžovatel poukazuje na rozsudek NSS ze dne 16. 5. 2025, č. j. 3 Afs 152/2023-58, který se týkal stejných účastníků řízení a v němž se NSS věnoval vymezení časového rámce, z něhož je nutno vycházet při provádění tzv. vědomostního testu, tedy při zkoumání, zda subjekt v postavení ručitele věděl nebo (alespoň) měl a mohl vědět o patologickém počínání jeho dodavatele, které vedlo ke vzniku narušení daňové neutrality.