6 Afs 107/2025 – Nejvyšší správní soud

6 Afs 107/2025- 56 - text  6 Afs 107/2025 - 60 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Veroniky Juřičkové, soudců Filipa Dienstbiera a Václava Štencla v právní věci žalobkyně: P H A R M N E T s.r.o., sídlem K Hrnčířům 20, Praha 4, zastoupená Mgr. Jakubem Šotníkem, advokátem, sídlem Šikulova 190/17, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 9. 2024, č. j. 28825/24/ 520011431712136, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 6. 2025, č. j. 17 Af 20/2024107, takto: I. Kasační stížnost žalobkyně se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení případu [1] U žalobkyně byla provedena daňová kontrola na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2018 do 31. 12. 2018 a od 1. 1. 2019 do 31. 12. 2019 se zaměřením na oprávněnost uplatnění odčitatelné položky od základu daně na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Na základě provedené daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobkyně poskytovala služby v podobě realizace klinického hodnocení nově vyvíjených léků. Vzhledem k tomu, že tyto služby nesplňovaly podmínky pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, Finanční úřad pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) žalobkyni dodatečnými platebními výměry ze dne 8. 3. 2023, č. j. 1598626/23/201152522112162 a č. j. 1498893/23/201152522112162, doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2018 ve výši 1 895 440 Kč a za zdaňovací období 2019 ve výši 1 408 660 Kč. Současně stanovil žalobkyni povinnost uhradit penále z doměřené daně. Proti dodatečným platebním výměrům se žalobkyně bránila odvoláním, které žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil. [2] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu, kterou Městský soud v Praze v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. V odůvodnění rozsudku uvedl, že klinické hodnocení představuje závěrečnou a nezbytnou fázi vývoje nových léků, jehož účelem je vyjasnění výzkumné nejistoty. Klinické hodnocení léčivých přípravků proto je v obecné rovině možno považovat za činnost podřaditelnou pod pojem výzkum a vývoj. Pro přiznání odpočtu na podporu výzkumu a vývoje je však současně třeba, aby výzkumnou činnost realizoval přímo subjekt vyvíjející léčivo a nepořizoval ji jako službu. Pokud daňový subjekt realizuje klinické hodnocení léčiva jako službu pro zadavatele dle jím vymezených podmínek, nemůže nárokovat odpočet na podporu výzkumu a vývoje. [3] Městský soud ve shodě s finančními orgány potvrdil, že žalobkyně klinické hodnocení zajišťovala jako placenou službu pro zadavatele. Klinické hodnocení žalobkyně prováděla dle přesného zadání a pokynů zadavatele, který stanovil, jakým způsobem má být posuzovaná látka v rámci klinického hodnocení testována. Žalobkyně se sice do určité míry mohla odchýlit od zadání zadavatele, toto odchýlení však podléhalo schválení. Činnost žalobkyně měla povahu administrativně organizační a kontrolní, přičemž zahrnovala sběr informací a údajů. Rozhodovací pravomoc měl vždy zadavatel jako vlastník testovací látky. Byl to výhradně zadavatel, kdo shromážděné údaje vyhodnocoval a činil rozhodnutí, zda testované léčivo splňuje stanovené cíle. Vlastní výzkumná a hodnoticí činnost proto probíhala u zadavatele. [4] Městský soud potvrdil, že činnost žalobkyně (byť vysoce odborná) nepředstavovala výzkum či vývoj ve smyslu § 34 odst. 4 zákona o daních z příjmů, neboť neobsahovala prvek novosti ani nepřispívala k odstranění výzkumné či technické nejistoty. Žalobkyně sice vykonávala jednotlivé činnosti v rámci individuálních projektů klinického hodnocení, ty však byly nezbytnou součástí vývoje nových léčiv. Žalobkyně sama nový lék nevyvíjela, prvek novosti ani vyjasnění výzkumné nejistoty nenaplnila. [5] Dle městského soudu žalobkyně nenesla ani výzkumné riziko spojené s neuvedením léčiva na trh. Toto riziko nesl vlastník testované látky. Žalobkyně nesla výhradně běžné podnikatelské a smluvní riziko spojené s poskytováním služeb. Daňová podpora v podobě odpočtu na podporu výzkumu a vývoje je přitom poskytována výhradně ke zmírnění ekonomického rizika plynoucího z toho, že výzkum či vývoj nepovede k žádoucím výsledkům. Toto riziko žalobkyně nenesla, proto jí odpočet nenáležel. [6] Žalovaný dle městského soudu také dostatečně vysvětlil, proč neprovedl některé důkazy navržené žalobkyní. Důkazy nebyly provedeny z důvodu nadbytečnosti, neboť v řízení nebylo sporné, jakou konkrétní činnost žalobkyně vykonávala pro zadavatele dle smluvních ujednání. II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného [7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) podala proti rozsudku městského soudu kasační stížnost. Namítala, že v procesu klinického hodnocení hrají významnou roli smluvní výzkumné organizace, tzv. CRO společnosti (z angl.: Contract Research Organization). Tyto společnosti na základě smluvních ujednání klinické hodnocení realizují, neníli zadavatel schopen je samostatně zajistit. Stěžovatelka je jednou z těchto CRO společností. [8] Stěžovatelka potvrdila, že klinické hodnocení vykonávala pro zadavatele dle jeho pokynů. To však neznamená, že samotné klinické hodnocení neprováděla sama dle vlastních zavedených postupů. Stěžovatelka koordinovala a řídila zkoušející a komunikovala se správními orgány, laboratořemi i s distributory hodnoceného léčiva. V rámci klinického hodnocení tvořila další dokumentaci a předávala zadavateli získané informace, které také vyhodnocovala a sdělovala doporučení či poznatky. Rovněž vybírala zkoušející a kontrolovala jejich činnost. Do klinického hodnocení vnášela vlastní knowhow, čímž ovlivňovala jeho průběh. Městský soud tuto stěžovatelčinu činnost hodnotil rozporně, neboť na jedné straně uvedl, že byla pouze administrativně organizačního charakteru, na straně druhé však nezpochybnil, že stěžovatelka podstatným způsobem ovlivňovala průběh klinického hodnocení. Do procesu vývoje léčiva se stěžovatelka zapojila, proto nárokovala část odpočtu na podporu výzkumu a vývoje, která odpovídala hodnotě přibližně 0,19 promile všech nákladů na vývoj léčiva. [9] Stěžovatelka dále uvedla, že městský soud nesprávně směšuje prvek novosti a výzkumné nejistoty u výzkumu a vývoje nového léčiva jako celku s prvkem novosti a výzkumné nejistoty u klinického hodnocení. Prvek novosti u výzkumu a vývoje nového léčiva představuje nový lék společně se získanými informacemi o jeho vlastnostech. Naproti tomu prvek novosti u klinického hodnocení spočívá ve zjištění validních dat o testovaném léku. Dopředu není jasné, jaká zjištění přinese testování látky na lidském organismu. Vždy se tedy jedná o nové poznatky. U klinického hodnocení jsou dána i výzkumná rizika. Tím nejvýznamnějším je nedodání souboru validních dat. Pokud by stěžovatelka dodala nevalidní data, negativně by ovlivnila výsledek klinického hodnocení. Stěžovatelka také čelila výzkumnému riziku správného vyhodnocení získaných dat, neodhalení nežádoucích příhod či nesprávného zařazení pacientů do klinického hodnocení. Kvůli těmto rizikům byla pojištěna. Tato rizika městský soud nepovažuje za výzkumná, nýbrž podnikatelská, s čímž stěžovatelka nesouhlasí. [10] Městský soud rovněž nesprávně konstatoval, že odpočet na podporu výzkumu a vývoje může uplatnit pouze jeden subjekt, a sice farmaceutická společnost vyvíjející nový lék. Tato podmínka dle stěžovatelky z právní úpravy nevyplývá a odporuje tomu, jak klinický výzkum skutečně probíhá. Městský soud proto nepřípustně dotvořil právní úpravu. [11] Dle stěžovatelky městský soud také nesprávně vyhodnotil její postavení v klinickém hodnocení. Tohoto hodnocení se účastní i subjekty na pozici zkoušejících. Zkoušejícím je osoba odpovědná za provádění klinického hodnocení v místě jeho realizace (v praxi konkrétní lékař či tým lékařů aplikující zkoumanou látku). Od zkoušejícího je třeba odlišovat CRO společnost. Ta vstupuje do postavení zadavatele, který na tuto společnost smlouvou přenese některé povinnosti spojené s klinickým hodnocením. Městský soud toto odlišné postavení nezohlednil. Stěžovatelka rovněž nesouhlasila se závěrem městského soudu, že rozhodná byla pouze vykonávaná činnost, nikoli postavení společnosti v procesu klinického hodnocení. Důležité byly dle stěžovatelky obě skutečnosti. [12] Stěžovatelka dále namítá, že právní úprava odpočtu na podporu výzkumu a vývoje umožňuje, aby odpočet uplatnil zadavatel i CRO společnost. V takovém případě je nutno zajistit, aby odpočet nebyl uplatněn dvakrát. Pokud si odpočet za uhrazenou službu neuplatnil zadavatel dle § 34b odst. 2 písm. b) bodu 2 zákona o daních z příjmů, měla na něj nárok stěžovatelka. Vzhledem k tomu, že všichni zadavatelé sídlili v zahraničí, nemohli odpočet na podporu výzk