7 Afs 171/2025 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 171/2025- 27 - text  7 Afs 171/2025 - 31 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Davida Hipšra, soudce Milana Podhrázkého a soudkyně Jiřiny Chmelové v právní věci žalobce: Beton Union Plzeň s.r.o., se sídlem Emilova 1228/9, Plzeň, zastoupen JUDr. Ing. Vojtěchem Levorou, advokátem se sídlem Slovanská 982/136, Plzeň, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2025, č. j. 77 Af 1/202472, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. [1] Rozhodnutím ze dne 13. 12. 2023, č. j. 345942/2023900000316 (dále jen „napadené rozhodnutí 1“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 7. 6. 2023, jimiž byl podle § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), žalobci doměřen snížený nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle § 56 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), za zdaňovací období leden 2021, únor 2021, březen 2021, duben 2021, listopad 2021 a prosinec 2021. [2] Rozhodnutím ze dne 9. 2. 2024, č. j. 9331/2024900000319 (dále jen „napadené rozhodnutí 2“), žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí správce daně ze dne 6. 9. 2023, jimiž byl podle § 143 daňového řádu žalobci doměřen snížený nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů podle § 56 zákona o spotřebních daních za zdaňovací období leden 2022, únor 2022, březen 2022, duben 2022, listopad 2022, prosinec 2022, leden 2023 a únor 2023. II. [3] Žalobce podal proti výše uvedeným rozhodnutím dvě samostatné žaloby ke Krajskému soudu v Plzni, který je usnesením ze dne 13. 3. 2025, č. j. 57 Af 4/202477, spojil ke společnému projednání s tím, že budou nadále vedeny pod sp. zn. 77 Af 1/2024. Rozsudkem ze dne 30. 6. 2025, č. j. 77 Af 1/202472, krajský soud žaloby zamítl. [4] Podle krajského soudu žalobce jako daňový subjekt uplatňující nárok na vrácení spotřební daně z minerálních olejů spotřebovaných na výrobu tepla ve smyslu § 56 zákona o spotřebních daních neunesl v konkrétní věci důkazní břemeno ohledně prokázání skutečné spotřeby LTO k výrobě tepla podle § 2 odst. 1 vyhlášky Ministerstva financí č. 413/2003 Sb., kterou se stanoví způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů prokazatelně použitých pro výrobu tepla a způsob a podmínky vedení evidence o nákupu a spotřebě těchto výrobků, ve znění vyhlášky č. 277/2005 Sb. (dále jen „vyhláška č. 413/2003 Sb.“), a to ve vztahu ke třem svým provozovnám v Plzni  Zátiší, Rokycanech a Tachově. K tomu krajský soud uvedl, že zákon o spotřebních daních ani vyhláška č. 413/2003 Sb. nezakazují měřit spotřebu LTO nepřímou metodou. Nemůže se však jednat o libovolný a nijak nepodložený odhad spotřeby. Na subjekty, které žádají o vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních s využitím kvalifikovaného výpočtu, nemá být kladen požadavek na prokázání spotřebovaného množství LTO s absolutní přesností. Klíčové však je, aby kvalifikovaný výpočet byl učiněn na základě objektivních a prokazatelných vstupních údajů. K posouzení toho, zda bude žadateli přiznán nárok na vrácení daně, totiž správce daně nemůže vycházet pouze z nepodložených tvrzení o zůstatku minerálního oleje v nádrži, jako tomu bylo v posuzované věci, aniž by měl možnost přezkoumat, zda daňový subjekt zjišťuje skutečnou spotřebu, nebo zda používá měřidla a jiné postupy správně. Není v rozporu s povinností šetřit práva daňových subjektů lpět v případě daňového benefitu, jakým vrácení spotřební daně podle § 56 zákona o spotřebních daních bezesporu je, na požadavku vysoké míry přesnosti měření, přísnosti nároků na plnění evidenčních povinností a exaktním výkladu právních předpisů dopadajících na danou věc. Žalobce se přitom mýlí, když tvrdí, že prvoinstanční rozhodnutí jsou založena na subjektivním vyhodnocení, které je nesprávné a účelové, s cílem za každou cenu vybrat daň. Naopak, ze strany správce daně byly podrobně popsány zjištěné skutečnosti a následně byly správně aplikovány zákonné požadavky i požadavky plynoucí z judikatury správních soudů. [5] K požadovanému výslechu Ing. J. S. a Ing. L. F. krajský soud uvedl, že jejich výpovědi z podstaty věci nemohly na závěrech správce daně nic změnit, neboť sám žalobce a) nezpochybnil skutková zjištění stran způsobu měření a vedení evidence, b) netvrdil, že by ony výpovědi mohly právě tato skutková zjištění rozporovat a c) zpochybnil „pouze“ závěry, které správce daně z oněch zjištění dovodil. [6] Stran námitky o nezahájení řízení krajský soud zdůraznil, že procesní režim řízení vedeného ve věci s žalobcem je upraven daňovým řádem, který v § 262 použití správního řádu při správě daní přímo vylučuje. Namítalli proto žalobce, že v jeho věci nebyl při zahájení řízení dodržen správní řád, pak taková námitka nemohla být úspěšná, neboť správní řád na žalobcovu věc vůbec nedopadal. Pro úplnost pak konstatoval, že doměřovací řízení v žalobcově případě byla zahájena podle § 145 odst. 2 a 4 daňového řádu, a to uplynutím pětadvacetidenní lhůty ode dne doručení výzev ze dne 4. 7. 2023 k podání dodatečného daňového přiznání na spotřební daň z minerálních olejů podle zákona o spotřebních daních, na které bylo reagováno emailovým podáním, v němž bylo jasně sděleno, že žalobce žádná dodatečná daňová přiznání podávat nebude. III. [7] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. [8] Stěžovatel uvedl, že chybné měření je zásadním argumentem správce daně i krajského soudu, kdy základem sporu je skutečnost, že správce daně trval na tom, že vedení evidence může být pouze průtokoměrem v litrech. Jiné měření se neuznává. Účelově pak byl zamítnut návrh na výslech zaměstnanců stěžovatele k této skutečnosti. [9] Stěžovatel dále uvedl, že na provozovně Plzeň – Zátiší bylo měřeno pomocí metru, který byl rozdělen na centimetry a úbytek byl přepočítán na litry. Na základě těchto hodnot byl stěžovatelem stanoven přepočítávací koeficient, který pak opakovaně používal. Správce daně takové měření nikdy nezpochybnil, přičemž není jasné, proč je ze strany krajského soudu požadována převodní tabulka výrobce nádrže. Zohledňování nepravidelností nádrží hraničí podle stěžovatele se šikanou. I v provozovně Rokycany bylo řádně měřeno a jestli jde o jednu nádobu nebo nádoby tři vzájemně spojené nemůže mít podle stěžovatele na měření vliv. Stěžovateli není zřejmé, jaký vliv na spotřebu má záznam délky topení, neboť hořák nemá normovanou spotřebu, ta je odvislá od intenzity plamene. V provozovně Tachov byla spotřeba měřena měřáky Roth, přičemž stěžovatel nesouhlasil s tvrzením, že nelze změřit zůstatky, kdy obsah nádoby mínus spotřeba se rovná zůstatku. Není pravdou, že stanovení spotřeby topného oleje bylo odhadem, protože vždy byl výpočet proveden součinem a odečtem či součtem, konkrétní způsob výpočtu tak byl správci daně vždy doložen. Pokud správce daně není schopen vypočíst z naměřených hodnot spotřebu za zdaňovací období, pak nemůže takový nedostatek stíhat stěžovatele. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 1 Afs 289/201941, je krajským soudem vykládán jednostranně ve prospěch žalovaného. Se zohledněním všech dostupných údajů, míry nádrží, koeficientu a účelu zákona o spotřebních daních, je evidentní, že drobné odchylky v měření nemohou znamenat, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. [10] Podle stěžovatele je paradoxem, že správce daně se nikdy nevyslovil v tom smyslu, že odebraný topný olej byl použit jinak (k jinému účelu), než použit být má, a že stěžovatel nebyl řádným uživatelem podle § 3 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních. Rozhodnutí správce daně je tedy zjevně účelové. Npor. Bc. M. H. prohlásil před Ing. J. S. a Ing. L. F., jakož i před dalšími svědky, že není pochyb o tom, že topný olej byl protopen k danému účelu, tedy ohřevu komponent v zimě. Přesto správce daně řádnou spotřebu neuznává, resp. předstírá jako kdyby k žádné spotřebě nedošlo. Kontrola se provádí za účelem, zda nakoupené množství topného oleje, resp. zda vypočítaná výše nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů, sloužilo ke skutečné spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla. Je zjevné, že topný olej byl použit výhradně pro technologické účely, tj. pro výrobu tepla, kterým se nahřívají jednotlivé frakce betonu. Konečně o spotřebě pro daný účel (i když nepřímo) svědčí i termíny jeho použití (konkrétní měsíce). V případě nejrigoróznějšího přístupu proto mohlo dojít pouze k dodanění, tj. ke snížení nároku na vrácení spotřební daně, maximálně v rozsahu odchylky mě