I.ÚS 3760/19 — Ústavní soud

NALUS - databáze rozhodnutí Ústavního soudu       I.ÚS 3760/19 ze dne 14. 1. 2020   Česká republika USNESENÍ Ústavního soudu   Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vladimíra Sládečka a soudců Davida Uhlíře (soudce zpravodaje) a Tomáše Lichovníka o ústavní stížnosti stěžovatelky AVESE ONE, s.r.o., se sídlem Vítězné náměstí 1, Dejvice, Praha, zastoupené JUDr. Pavlem Jařabáčem, advokátem se sídlem Puchmajerova 7, Ostrava, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 121/2019 - 34 ze dne 17. října 2019 a rozsudku Krajského osudu v Ostravě č. j. 25 Af 15/2018 - 77 ze dne 23. dubna 2019, takto: Ústavní stížnost se odmítá. Odůvodnění : I. Vymezení věci a předchozí průběh řízení 1. Ústavní stížností se stěžovatelka domáhá zrušení výše nadepsaných rozhodnutí, kterými měla být porušena její ústavně zaručená práva, a to právo na soudní ochranu a spravedlivý proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen "Listina") a právo na svobodu podnikání podle čl. 11 odst. 1 Listiny. 2. Předmětem řízení je nezákonný odpočet DPH vytvořením simulovaného dodavatelského řetězce. Finanční orgány ve správním řízení řešily otázku, zda bylo prokázáno, že bylo podle příslušných smluv postupováno a zda deklarovaní dodavatelé byli skutečnými dodavateli ve smyslu ustanovení § 13 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), což by stěžovatele opravňovalo uplatnit si nárok na odpočet DPH. Dospěly k tomu, že nikoliv, a ve správním řízení tak vydal správce daně celkem 22 rozhodnutí - dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty za období leden 2008 až prosinec 2009 (vyjma února 2009 a října 2009), kterými byla stěžovatelce (dříve společnost IMPEXTA 3000 Ostrava, spol. s. r. o.) doměřena daň a uloženo zaplatit penále. 3. Stěžovatelka měla konkrétně simulovat řetězec mezi společností AAP, Kanada a Dinemlun nebo MotorsTech a stěžovatelkou IMPEXTA 3000 Ostrava. Dle správce daně fakticky existoval pouze přímý dodavatelský vztah mezi AAP, Kanada a IMPEXTA 3000 Ostrava s. r. o., přičemž obecné soudy tomuto závěru přisvědčily. 4. Stěžovatelka podala daňová přiznání k DPH za uvedená zdaňovací období, v nichž uplatňovala nárok na odpočet z přijatých zdanitelných plnění, tj. pořízení motorových vozidel, od společností Dinemlun trade s. r. o. v likvidaci (dříve pod obchodní firmou Lundinem trade s. r. o.; dále jen "společnost Dinemlun") a MotorsTech Import Company s. r. o. (dále jen "společnost MotorsTech"), což doložila fakturami. 5. V říjnu 2010 byla u stěžovatelky zahájena kontrola DPH za zdaňovací období prosinec 2008, v prosinci byla zahájena kontrola DPH za zdaňovací období leden až listopad roku 2008 a leden až prosinec roku 2009. 6. Nárok na odpočet z předmětných plnění nebyl stěžovatelce správcem daně uznán, protože neprokázala splnění hmotněprávních podmínek pro přiznání nároku na odpočet daně dle § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"). Konkrétně se jí nepodařilo prokázat skutečnost, že jí přijatá zdanitelná plnění byla poskytnuta osobami uvedenými na daňových dokladech. Odvolací finanční ředitelství o odvoláních stěžovatelky poprvé rozhodovalo v rozhodnutí ze dne 19. 12. 2014, které však bylo zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 6. 2017, č. j. 22 Af 13/2015 - 89. 7. Správce daně následně provedl doplnění řízení o výpověď svědka Martina Krampery, bývalého jednatele obchodní korporace TYGR CENTRUM PRAHA s. r. o. (dále jen "TCP") a bývalého člena představenstva obchodní korporace TYGR CENTRUM a. s. (dále jen "TC"), (obě společnosti souhrnně označeny jako "TYGR CENTRUM"). Dospěl však k totožnému závěru, že se stěžovatelce nezdařilo prokázat reálně přijetí zdanitelného plnění. Z provedeného dokazování vyplynulo zjištění, že deklarovaní dodavatelé nemohli být faktickými dodavateli, protože na ně nepřešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník, přičemž na daňových dokladech jsou uvedeni pouze formálně. 8. U správních soudů se stěžovatelka snažila vyložit, jakým způsobem obchody mezi jednotlivými subjekty probíhaly. Poukazovala přitom na provedené důkazy, z nichž dle stěžovatelky plynou odlišné závěry o fakticitě řetězce. Co do právního posouzení stěžovatelka vytýkala daňové správě závěry o jejím neunesení důkazního břemene a rovněž uplynutí prekluzivní lhůty. 9. Správní soudy se posléze rozsáhle zabývaly unesením stěžovatelčina důkazního břemene, relevancí stěžovatelkou navržených svědků, provedením jejich výpovědí i případy, kdy správce daně od dalších výslechů ustoupil. 10. Krajský soud v Ostravě stěžovatelce zdůraznil, že v projednávané věci nešlo o otázku disimulace jednotlivých právních úkonů, ale o prokázání uskutečnění zdanitelných plnění. Akceptování stěžovatelčiny argumentace by vedlo k tomu, že vždy, když správce daně neuzná daňový odpočet, ačkoli daňový subjekt svá daňová tvrzení a současně svou prvotní dokladovou povinnost splní, by byl v rozporu s rozložením důkazní povinnosti podle § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu správce daně povinen prokázat skutečný stav. Závěr o nesplnění důkazní povinnosti daňového subjektu se vždy vztahuje ke konkrétní daňové povinnosti a podmínky pro uznání daňové ztráty pro účely daně z příjmů a přiznání nároku na odpočet daně na vstupu u DPH jsou rozdílné, neboť pro uplatnění nároku na odpočet DPH je vždy rozhodující osoba dodavatele, který musí být plátce DPH. 11. Závěrům krajského soudu následně přisvědčil i Nejvyšší správní soud, když v záhlaví nadepsaným rozhodnutím kasační stížnosti stěžovatelky zamítl. II. Argumentace v ústavní stížnosti 12. Stěžovatelka ve své stížnosti namítá, že podnikatelský subjekt je oprávněn si svobodně zvolit organizaci vlastních dodavatelských vztahů s přihlédnutím na potencionální vliv povinností vyplývajících z veřejného práva vůči České republice. Její skutečné aktivity spočívaly v tom, že se zabývala toliko úkony vůči orgánům České republiky a v tuzemsku. To bylo také záměrem stěžovatelky, jejíž provoz spočíval v běžném autosalonu a autoservisu se sídlem v Ostravě. Stěžovatelka se ve svém podnikání nechtěla zabývat ničím více, než co bylo možno běžně zvládnout na Ostravsku. Tento svůj záměr realizovala rozhodnutím o nákupu vozidel od prodávajících (předcházejících vlastníků, dodavatelů) se sídlem v Česku s tím, že příslušné kupní smlouvy (dodavatelsko-odběratelské vztahy) se tak budou odehrávat pouze mezi tuzemskými subjekty. Závěry orgánu finanční správy a navazující orgány soudů v této věci jsou nesprávné a v tomto smyslu omezují svobodu podnikání stěžovatelky, jejíž garance vyplývá z čl. 11 Listiny základních práv a svobod. 13. Kasační soud ve svých úvahách kalkuloval s marží (provizí) 4-5% pro stěžovatelovy dodavatele Dinemlun a MotorsTech. V předmětné věci pak tato úvaha vede k závěru, že tato marže pro společnosti Dinemlun a MotorsTech byla dostatečně vysoká, aby mohly splnit své zákonné povinnosti ohledně plátcovství DPH při dovozu vozidel ze zahraničí a k tomu měly ještě přiměřený zisk ve výši 4-5 % z ceny jím dodaného vozidla. Kasační soud však ve své argumentaci nenavazuje na případy dovozu konkrétních vozidel, konkrétních plateb za tato vozidla, konkrétní dovozní ceny deklarované odesílatelem v Kanadě a odběratelem (adresátem konosamentu) uvnitř EU a ČR, konkrétní sazbou DPH, konkrétní celní sazbou, a teprve z toho vyplývající konkrétní mírou "obchodní marže" ve prospěch prvého odběratele v tuzemsku, EU a ČR. V jeho odůvodnění absentuje konkrétní hodnotící úvaha (přesný výpočet) k dodávce jednotlivých vozidel do EU a ČR ke sjednaným a deklarovaným cenám, celní sazbě, sazbě DPH a z toho všeho vyplývající obchodní marži ve prospěch Dinemlun a MotorsTech. Bez těchto konkrétních výpočtů je daný závěr kasačního soudu natolik obecný, že je ve své podstatě nepřezkoumatelný. 14. Nyní projednávaná věc se dostala až před kasační soud pouze s argumentací, že stěžovatelka neunesla důkazní břemeno ohledně důkazů, kdo (který konkrétní subjekt) byl jeho dodavatelem předmětných vozidel, resp. že to byly právě společnosti Dinemlun a MotorsTech. Ve skutečnosti však k tvrzení o disimulaci musí mít také orgány finanční správy dostatečný podklad, což nikdy neměly. Obecný požadavek věcné a právní přezkoumatelnosti rozhodnutí příslušných orgánů státu, vyplývající ostatně přímo z čl. 36 odst. 1 Listiny, představuje nepochybně také požadavek na dodržení rozumných a logických úvah z relevantních důkazních prostředků. 15. Stěžovatelka nesouhlasí s tím, že ve věci nebyl proveden výslech Jana Žurka, prezidenta kanadské společnosti AAP, neboť jeho prostřednictvím by bylo možné posoudit, zda došlo k dodání zboží jeho dodavatelům, resp. zda se společnosti Dinemlun a MotorsTech staly vlastníkem zboží či zda nabyly jiné právo nakládat se zbožím jako vlastník. Stěžovatelka tímto namítá procesní vadu povahy tzv. opomenutého důkazu, když orgány finanční správy i soudy byly povinny t