1 Afs 21/2014 — Nejvyšší správní soud

30 Af 41/2020- 49 - text 7 30 Af 41/2020 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Ing. Venduly Sochorové a Mgr. Petra Sedláka, Ph.D. ve věci žalobce: Ing. J. B. zastoupený advokátem JUDr. Jiřím Vaníčkem sídlem Šaldova 34/466, Praha 8 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 6. 2020, č. j. 22111/20/5200-10422-706807 takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. V projednávané věci jde o posouzení, zda prodej bitcoinů za českou měnu podléhá osvobození od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 2. Dne 1. 4. 2019 podal žalobce řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018, v němž si vypočetl daňovou povinnost ve výši 1 559 895 Kč. Dne 4. 4. 2019 daň uhradil. Daňová povinnost mu plynula jak z příjmů uvedených v § 6, § 8 a § 9 zákona o daních z příjmů, tak z ostatních příjmů dle § 10 zákona, kam zahrnul příjmy z prodeje bitcoinů. 3. Dne 2. 5. 2019 žalobce podal dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2018, v němž vykázal příjem dle § 10 ZDP pouze ve výši 114 349 Kč (příjem z prodeje cenných papírů). 4. Na základě podání učiněných žalobcem vznikly správci daně pochybnosti o správnosti údajů uvedených v daňovém přiznání, proto vydal výzvu k odstranění pochybností s odkazem na § 89 daňového řádu. Žalobce na výzvu reagoval dne 12. 7. 2018. Odkázal na ustanovení § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů, podle kterého by se na prodej bitcoinů mělo nahlížet jako na činnost směnárenskou, která je osvobozena od daně z příjmů. 5. Správce daně takový postup odmítl a vydal dne 25. 9. 2019 platební výměr č. 1850472/19/3308-52522-712128, jímž vyměřil žalobci daň z příjmů za rok 2018 ve výši 1 556 070 Kč. II. Obsah žaloby 6. Žalobce v podané žalobě nejprve vysvětlil pojmy související s bitcoiny. Namítl, že na bitcoiny je nutné nahlížet jako na cizí měnu, nikoli jako na nehmotný majetek. Na základě této úvahy žalobce požaduje, aby byl příjem plynoucí z prodeje bitcoinů osvobozen od daně podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů jako kursový zisk plynoucí ze směnárenské činnosti. Podle žalobce totiž dané osvobození vztahující se na kursový zisk při směně peněž z účtu vedeného v cizí měně zahrnuje i směnu bitcoinů. 7. Vzhledem k tomu, že podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona, nelze nejasnost právní úpravy vykládat v neprospěch jejího adresáta. Bitcoin z hlediska svého účelu a funkce představuje peníze stejně jako cizí měnu, neboť plní funkci platidla. Ostatně i zákon č. 253/2008 Sb., o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti a financování terorismu, v § 2 odst. 1 písm. l) počítá s tím, že virtuální měna je přijímána jako platba za zboží nebo služby. Přestože dané ustanovení uvádí, že virtuální měna není peněžním prostředkem, spojuje dané pravidlo pouze se zákonem č. 284/2009 Sb., o platebním styku. 8. Bitcoin funguje po celém světě řadu let, proto není důvodu, aby se na něj nevztahovala daňová pravidla platná pro peníze, tj. i § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. Činnost týkající se směny bitcoinů je srovnatelná s činností týkající se všech ostatních oběživ, bankovek a mincí. Směna bitcoinů tak představuje činnost týkající se oběživa používaného jako zákonné platidlo. To potvrzují rovněž závěry Soudního dvora Evropské unie („SD EU“) ve věci C-264/14, Hedqvist. 9. Navrhl proto, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. III. Vyjádření žalovaného 10. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odmítl, že by pro směnu bitcoinů bylo možné aplikovat ustanovení § 4 odst. 1 písm. ze) ZDP a odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Bitcoin nelze považovat za peníze ani cizí měnu, neboť není uznáván státem, nemá žádnou autoritu, která by jej regulovala, a nedisponuje hmotnou existencí. Bitcoin tak představuje věc nehmotnou movitou. Úplatný převod kryptoměny nepředstavuje směnárenskou činnost a příjem nemůže být posuzován jako kursový zisk. Tuto skutečnost potvrzuje stanovisko České národní banky ze dne 10. 2. 2014 (dostupné na https://www.cnb.cz/cs/dohled-financni-trh/legislativni-zakladna/stanoviska-k-regulaci-financniho-trhu/RS2014-02). 11. Žalobcem zmiňovaný rozsudek SD EU Hedqvist se týkal daně z přidané hodnoty. Zákon o dani z příjmů je založen na odlišných principech a nedopadají na něj účinky směrnic regulujících nepřímé daně. 12. Není pravdou, že by žalobci byla uložena daň v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny. Příjem žalobce byl zdaněn podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů, podle něhož jsou zdaněny ostatní příjmy z úplatného převodu jiné věci. 13. Navrhl proto, aby soud žalobu zamítl. IV. Replika žalobce 14. Žalobce v replice z 19. 2. 2021 setrval na argumentaci uplatněné v žalobě. Doplnil odkazy na novinové články prokazující rozšíření významu bitcoinů. Je přesvědčen, že se z bitcoinů staly peníze a že představují cizí měnu (platidlo). V. Posouzení věci soudem 15. Soud přezkoumal rozhodnutí žalovaného v mezích uplatněných žalobních bodů. Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti, a vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného. 16. O žalobě rozhodl soud bez nařízení jednání v souladu s § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále též „s. ř. s.“). 17. Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. 18. Podstatou nyní projednávané věci je posouzení, zda příjem z prodeje bitcoinů představuje kursový zisk ze směny peněž z účtu vedeného v cizí měně a podléhá osvobození od daně z příjmů dle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. 19. Podle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů se od daně osvobozuje kursový zisk při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně, nejedná-li se o účet zahrnutý v obchodním majetku, s výjimkou kursového zisku při směně peněz z účtu vedeného v cizí měně na evropském regulovaném trhu nebo na obdobném zahraničním regulovaném trhu, na kterém se obchody s těmito měnami uskutečňují. 20. Správce daně i žalovaný vycházeli ve svých rozhodnutích z toho, že prodej virtuálních měn, mezi něž patří i bitcoin, spadá do kategorie ostatních příjmů upravených v ustanovení § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména, příjmy z úplatného převodu jiné věci. Správní orgány konstatovaly, že bitcoin je nutno považovat za jinou věc, neboť podle § 489 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, je věcí vše, co je rozdílné od osoby a slouží potřebě lidí. S ohledem na jeho virtuální podstatu, označily bitcoin za věc nehmotnou movitou. 21. Argumentace žalobce, že mu daň byla stanovena v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny, neobstojí. Správce daně na straně 5 platebního výměru jasně uvedl, že digitální měny představují nehmotnou movitou věc, jejímž úplatným převodem (směnou) dochází ke zvýšení majetku, a tím ke zdanitelným příjmům podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 3 zákona o daních z příjmů. Vyměření daně podle tohoto ustanovení potvrdil rovněž žalovaný v napadeném rozhodnutí (viz strana 6). Není tedy pravdou, že by vyměření daně žalobci z příjmů dosažených prodejem bitcoinů nemělo oporu v zákoně. Námitka tak není důvodná. 22. Jinou otázkou nicméně je, zda příjem dosažený prodejem bitcoinů podléhá osvobození od daně dle § 4 odst. 1 písm. ze) zákona o daních z příjmů. Zde je nutno úvodem předeslat, že osvobození od daně představuje výjimku z daňové povinnosti, proto je nutno ustanovení § 4 odst. 1 zákona o daních z příjmů vykládat restriktivně (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 4. 2014, čj. 1 Afs 21/2014-52). Obdobně SD EU uvádí, že pojmy použité v rámci úpravy osvobození od daně je třeba vykládat restriktivně, jelikož osvobození představují výjimky z obecné zásady. Výklad jednotlivých osvobození od daně je navíc nutno uzpůsobit kontextu, do něhož výrazy zapadají, se zřetelem na ratio legis dotčeného osvobození (viz rozsudek SD EU ze dne 18. 11. 2004, Temco Europe, C-284/03, bod 18; přestože se daný rozsudek týkal daně z přidané hodnoty, jsou jeho obecné závěry týkající se nutnosti restriktivního výkladu osvobození od daně přenositelné i na daň z příjmů). 23. Možnost osvobození kursových zisků při směně peněz z účtu v cizí měně od daně z příjmů byla do zákona o daních z příjmů vložena novelou provedenou zákonem č. 492/2000 Sb. Důvodem byla skutečnost, že „[p]ři směně peněz v hotovosti je podle § 4 odst. 1 písm. c) zákona případný kursový zisk od daně z příjmů osvobozen. Stejná úprava se navrhuje i při směně peněz z účtu poplatníka, pokud