10 Afs 218/2020 — Nejvyšší správní soud

31 Af 47/2021- 71 - text 10 č. j. 31Af 47/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců Mgr. Petra Sedláka, Ph.D. a JUDr. Václava Štencla, MA ve věci žalobce: ZDR Retail Litoměřice s.r.o., IČO 04744781 sídlem Jungmannova 750/34, 110 00 Praha 1 zastoupený advokátem JUDr. Ing. Radkem Halíčkem sídlem Pobřežní 648/1a, 186 00 Praha 8 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 5. 2021, č. j. 18112/21/5200-11433-710862, takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 13. 5. 2021, č. j. 18112/21/5200-11433-710862, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 15 342 Kč, a to k rukám JUDr. Ing. Radka Halíčka, advokáta se sídlem Pobřetní 648/1a, 186 00 Praha 8, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Předmět řízení 1. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 5. 2020, č. j. 2794332/20/3004-51521-712320 (dále jen „platební výměr“), žalobci na základě výsledků provedené daňové kontroly doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014 vyšší o 2 346 310 Kč s tím, že současně žalobci vznikla povinnost zaplatit penále ve výši 469 262 Kč. Žalovaný následně rozhodnutím ze dne 13. 5. 2021, č. j. 18112/21/5200-11433-710862 (dále jen „napadené rozhodnutí“), podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31, 12, 2020 (dále jen „daňový řád“) zamítl odvolání žalobce podané proti platebnímu výměru a platební výměr potvrdil. II. Stanoviska účastníků řízení 2. Žalobce se domáhá zrušení správních rozhodnutí obou stupňů a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Namítá, že aplikace testu nízké kapitalizace na posuzovaný případ je v rozporu s ekonomickou podstatou posuzované transakce a rovněž se smyslem a účelem tohoto testu. Podmínka existence úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami nebyla naplněna, financování bylo ryze externí. Dovozování existence dvou závazkových právních vztahů žalovaný zcela odhlíží od podstaty komisionářské smlouvy. Poskytnutí úvěrového finančního nástroje nemůže být přičitatelné komisionáři, který jeho poskytnutí pouze obstaral, ale investorům, kteří dluhové financování poskytly. Pokud z dluhopisů vznikla pohledávka, jsou z oprávnění komitenti, nikoliv komisionář. Komisionář byl vždy výlučně zavázán obstarat určitou záležitost, nikoliv poskytnout jakékoliv financování. Ve vztahu k peněžním prostředkům z titulu dluhopisů figuroval výlučně jako prostředník. Vztah mezi komisionářem a komitenty nelze považovat za úvěrový finanční nástroj. Podle žalobce byla transakce také řádně zachycena v účetnictví. Žalobce postupoval v souladu s interpretací Národní účetní rady, která je nepřímo závazná jako soft law. Postup byl v souladu se zákonem č. 190/2004 Sb., o dluhopisech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dluhopisech“). Oddělení práva na zaplacení emisní ceny dluhopisů není zakázáno, stejně jako vydání dluhopisů prostřednictvím komisionářské smlouvy. Žalobce dále brojí proti výpočtu nízké kapitalizace. Do výpočtu finančních nákladů totiž podle něj byly nesprávně zahrnuty ostatní finanční náklady zaúčtované na účtu 56800100. Na závěr žalobce namítá procesní pochybení spočívající v tom, že správce daně změnil výsledek kontrolního zjištění, a přesto nestanoveno žalobci dodatečnou lhůtu pro vyjádření. Jestliže dojde ke změně koeficientu daňově účinných/neúčinných finančních nákladů, je daňový subjekt oprávněn se k této změně vyjádřit, a to bez ohledu na její hodnotu či skutečnost, zda je v jeho prospěch či neprospěch. 3. Žalovaný ve svém vyjádření odkazuje na napadené rozhodnutí a navrhuje, aby soud žalobu zamítl. Uvádí, že napadené rozhodnutí netrpí nepřezkoumatelností. Výklad předmětu komisionářské smlouvy předestřený žalobcem je v rozporu s jejím skutečným obsahem. Žalovaný považuje finanční prostředky od komisionáře komitentovi za úvěrový finanční nástroj, na nějž bylo nutné aplikovat test nízké kapitalizace. Převedením pohledávky z emitovaných dluhopisů na jiné účetní jednotky komisionářskou smlouvou závazek z dluhopisů emitentovi nezanikne a u jiné účetní jednotky nevznikne. Z toho důvodu ani nemůže vzniknout závazkový vztah mezi komitenty a investory z titulu dluhopisů. Okolnost, že komisionář jedná na účet komitenta, je toliko vnitřní věcí vypořádání skupiny dle komisionářské smlouvy. Jestliže žalobce obdržel od komisionáře finanční prostředky, nelze v jeho účetnictví zobrazit vznik pohledávky z úpisu dluhopisů, a zároveň pokud má závazek finanční prostředky vrátit, nelze účtovat o závazku z dluhopisů. Na základě vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění nedošlo ke změně hodnocení důkazních prostředků ani k jejich doplnění. Výše koeficientu nemá vliv na věcné posouzení důkazních prostředků, a tudíž ani na odůvodnění kontrolního zjištění. Žalobce setrval na obecném tvrzení o zásahu do svých procesních práv, avšak bez konkretizace dopadu do jeho daňových povinností. V souvislosti s touto namítanou vadou žalovaný odkazuje na rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 7. 10. 2020, č. j. 10 Afs 218/2020-36. Práva žalobce nebyla postupem správce daně nijak krácena. 4. Žalobce v replice dále rozvíjí svou argumentaci a zdůrazňuje, že z daňového ani účetního pohledu není určující osoba emitenta, ale ekonomická podstata transakce. Nepřímé zastoupení je charakteristickým znakem komisionářské smlouvy. Charakter komisionářské smlouvy je určující jako pro účetní, tak pro daňové posouzení. Testem nízké kapitalizace je potřeba posuzovat vztah mezi komitentem a třetí stranou, nikoli mezi komitentem a komisionářem, neboť ten financování pouze obstaral, nikoli přímo poskytl. Komisionář nikdy nepřenechal komitentům finanční prostředky a ti je neměli povinnost vrátit komisionáři. Žalobce dále opakuje, že v účetnictví byla transakce zachycena správně a byla také schválena Českou národní bankou. Ve vztahu k namítané procesní vadě žalobce zdůrazňuje, že vyčíslení výsledku je jednou z nejdůležitějších součástí výsledku kontrolního zjištění. Žalovaný dezinterpretuje závěry rozsudku Městského soudu v Praze vydanému v řízení o zásahové žalobě v této věci. Žalobce ze všech uvedených důvodů setrval na svém závěrečném návrhu. III. Posouzení věci krajským soudem 5. Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů; dále jen „s. ř. s.“), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za splnění zákonných podmínek (§ 51 odst. 1 s. ř. s.). Při rozhodování soud vycházel z obsahu správního spisu, nad jehož rámec nebylo potřeba provádět dokazování. 6. Soud se v prvé řadě zabýval námitkou, že správce daně neposkytl žalobci novou lhůtu k vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění poté, co původní výsledek kontrolního zjištění změnil. 7. Z obsahu správního spisu soud k této otázce zjistil následující skutečnosti. Správce daně vydal dne 7. 4. 2020 sdělení výsledku kontrolního zjištění. S ním byl žalobce téhož dne seznámen a vyjádřil se k němu dne 11. 5. 2020. Ve svém vyjádřením poukázal mimo jiné na to, že správce daně ve výpočtu zohlednil jednu z položek s obráceným znaménkem, v důsledku čehož nesprávně pracoval s nižším koeficientem daňově účinných nákladů (0,29 namísto 0,30). V rámci zprávy o daňové kontrole správce daně tuto námitku zohlednil a upravil výpočet v souladu s požadavkem žalobce. Při projednání zprávy o daňové kontrole však žalobce požádal o poskytnutí nové lhůty k seznámení se s výsledkem kontrolního zjištění, neboť tímto došlo ke změně výsledku kontrolního zjištění. 8. Podle § 88 odst. 3 daňového řádu na žádost daňového subjektu stanoví správce daně přiměřenou lhůtu, ve které se může daňový subjekt vyjádřit k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění. Nedojde-li na základě tohoto vyjádření ke změně výsledku kontrolního zjištění, nelze již v rámci projednání zprávy o daňové kontrole navrhovat jeho další doplnění. 9. Žalobce své právo na poskytnutí nové lhůty k vyjádření se ke změněnému výsledku kontrolního zjištění (bez ohledu na charakter změny) dovozuje fakticky a contrario z věty druhé citovaného ustanovení. Je však nutno podotknout, že čistě logickým výkladem daného ustanovení (tj. například za použití logického argumentu a contrario) nelze k takovému závěru dospět. Z věty typu „Jestliže A, pak B.“ (tj. z implikace) nelze v případě nenaplnění podmínky A dovozovat opak pravidla B. V jazyce výrokové logiky by tuto úvahu bylo možné v