2 Afs 39/2006 — Nejvyšší správní soud

30 Af 46/2021- 92 - text  15 30 Af 46/2021 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Ing. Venduly Sochorové a Mgr. Karla Černína, Ph.D. ve věci žalobkyně: Z F P s. r. o. sídlem Na Řádku 3416/2, 690 02 Břeclav zastoupená GT Tax a. s. sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 5. 2021, č. j. 16534/21/5200-11434-701858 takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 6. 5. 2021, č. j. 16534/21/5200-11434-701858, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 20 785 Kč, k rukám jejího zástupce GT Tax a. s., sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. V projednávané věci jde o doměření daně z příjmů právnických osob žalobkyni z důvodu zneužití práva. 2. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj („správce daně“) zahájil dne 1. 6. 2017 u žalobkyně kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014 a 2015. Ve zdaňovacím období roku 2014 správce daně mj. vyloučil z daňových nákladů žalobkyně úroky z dluhopisů v celkové výši 28 796 416,33 Kč, neboť měl za to, že žalobkyně neprokázala jejich daňovou účinnost ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Na základě výsledků daňové kontroly vydal správce daně dne 29. 10. 2019, č. j. 4499706/19/3008-60562-705413, dodatečný platební výměr, jímž žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob za rok 2014 ve výši 4 914 540 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále ve výši 982 908 Kč. 3. Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl a závěry správce daně ohledně daňové uznatelnosti úroků z dluhopisů potvrdil. II. Obsah žaloby 4. Žalobkyně v podané žalobě shrnula, že předmětem sporu je skutečnost, zda úrokové náklady ve výši 28 796 416,33 Kč spojené s dluhopisy emitovanými společností GIBERULA SE („Giberula“) představují daňově uznatelný náklad žalobkyně již ve zdaňovacím období roku 2014, nebo až v roce 2015. Správce daně totiž v rámci daňové kontroly uznal obchodní důvody pro využití dluhopisů žalobkyní (akvizice pohledávek, financování za účelem poskytování úvěrových investic do dceřinných společností) i jejich daňovou uznatelnost, nicméně vztáhl ji až k datu 5. 1. 2015, kdy byla uzavřena smlouva o započtení pohledávek mezi manžely P. a žalobkyní. Na jejím základě formálně došlo k započtení vzájemných pohledávek z titulu prodaných dluhopisů a prodaných pohledávek mezi stranami smlouvy o zápočtu. 5. Žalobkyně nicméně tvrdí, že její právní předchůdkyně, společnost Giberula, prodala dne 19. 6. 2014 manželům P. dluhopisy ve výši 500 milionů Kč za účelem financování pohledávek v nominální výši 307 615 871,50 Kč. Ty žalobkyně postupně odkupovala od V. P. v roce 2014 za účelem financování dalších úvěrových aktivit. V souladu s ústní dohodou s manželi P. žalobkyně uplatňovala ve svých nákladech úroky z dluhopisů pouze ve výši odpovídající skutečně využité hodnotě dluhopisů v roce 2014. Tento princip byl respektován až do roku 2017, kdy byla splacena poslední část kupní ceny za odkoupené dluhopisy. Veškeré kroky zanikající společnosti Giberula byly od 1. 1. 2014 činěny na účet žalobkyně, tj. i prodej dluhopisů manželům P. společností Giberula byl de facto proveden již žalobkyní. Jednalo se tak o pohledávku žalobkyně, která na ni formálně právně přešla zápisem přeměny do obchodního rejstříku dne 31. 12. 2014. Až do tohoto data tak nebylo formálně možné započíst pohledávky zaniklé společnosti Giberula (emitenta dluhopisů) s pohledávkami žalobkyně (nástupnické společnosti) vůči manželům P. V souladu s konceptem rozhodného dne a z toho vyplývajícími principy Českých účetních standardů však byla žalobkyně a Giberula od rozhodného dne fúze (1. 1. 2014) považována za jednu účetní jednotku, tudíž si mohla do daňově účinných nákladů zahrnout i úroky z emitovaných dluhopisů. 6. Stěžejní otázkou v řešené věci tak je posouzení, zda se uplatní zásada přednosti skutečného obsahu úkonu před stavem formálně právním zakotvená v § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Neuplatnění této zásady žalovaným vede k rozdílům mezi právním a účetně daňovým pohledem na korporace zúčastněné na fúzi. Podle žalovaného je nutné vycházet z právního pohledu, tj. ze skutečnosti, že v roce 2014 nedošlo ke splynutí osoby věřitele u pohledávky z prodeje dluhopisů a dlužníka ze smlouvy o koupi pohledávek. Podle účetně daňového náhledu však byla žalobkyně a společnost Giberula již v roce 2014 považována za jednu účetní jednotku, u níž se uvedené pohledávky v průběhu roku 2014 setkaly a mohlo dojít k jejich započtení. Navíc žalobkyně prokazatelně již v roce 2014 evidovala prospěch z titulu aktiv nabytých pomocí prodaných dluhopisů, proto by měla v daňovém základu řádně uplatňovat i související náklady z titulu úroků z dluhopisů. 7. Původně žalobkyně v letech 2011 a 2012 připravovala s dalším investorem nový uzavřený investiční fond kvalifikovaných investorů. Toto řešení však bylo následně zavrhnuto a v roce 2013 bylo zvoleno jednodušší řešení pomocí implementace dluhopisů společnosti Giberula. Žalobkyně od počátku daňového řízení tvrdila, že proběhlá operace měla krátkodobé a dlouhodobé cíle. Krátkodobé cíle byly reprezentovány snahou manželů P. a žalobkyně konsolidovat roztříštěná finanční aktiva u žalobkyně, což se podařilo prostřednictvím smluv o postoupení pohledávek uzavřených ve dnech 1. 1. 2014, 1. 9. 2014 a 31. 12. 2014 v celkové hodnotě 314 milionů Kč. Dlouhodobé cíle byly vedeny snahou o získání atraktivního investičního nástroje, který ve spojení s know-how žalobkyně bude možné prodávat v rámci obchodní sítě skupiny ZFP a tím financovat další investice žalobkyně. Vstup manželů P. a žalobkyně do společnosti Giberula a následné sloučení tak nebyla jednorázová investice, ale jeden z kroků nové strategie skupiny ZFP spočívající ve změně orientace na prodej vlastních finančních produktů. Tento postup žalobkyni umožnil vygenerovat finanční prostředky od externích věřitelů na vlastní investiční produkty, např. investice do společnosti Breadway a. s. (realizované v roce 2018) nebo do developerského projektu APULZ. O těchto skutečnostech svědčí svědecké výpovědi V. P. a M. O. nebo vyjádření žalobkyně k výsledku kontrolního zjištění z 31. 1. 2019. 8. Podle žalobkyně neobstojí závěr napadeného rozhodnutí, že úroky z dluhopisů nejsou v roce 2013 daňově uznatelné podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný nepochopil celou dluhopisovou transakci a účetně daňové důsledky fúze žalobkyně a společnosti Giberula, které bylo nutné již v roce 2014 považovat za jeden subjekt. Nebyly zohledněny limity, které právní aspekty kladly na provedenou restrukturalizaci. Nesprávně byl vyložen § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů a nebylo přihlédnuto ke skutečnosti, že podle § 8 odst. 3 daňového řádu má věcná podstata právního vztahu přednost před formálně právním stavem. 9. Při zohlednění skutečného obsahu právního jednání je nutné dospět k závěru, že veškeré transakce provedené v roce 2014 týkající se akvizice pohledávek, akvizice společnosti Giberula, prodeje dluhopisů a fúze spolu úzce souvisely již ve zdaňovacím období 2014, nikoliv až od 5. 1. 2015, kdy byla uzavřena smlouva o zápočtu. Žalovaný chybně na tyto transakce nahlíží zvlášť jako na pohledávku žalobkyně z titulu prodeje dluhopisů a závazek žalobkyně z titulu postoupených pohledávek. Ignoruje, že v účetní závěrce za rok 2014 byly tyto transakce vykázány jako kompenzované a že žalobkyně nemohla před 31. 12. 2014 uzavřít dohodu o zápočtu, neboť formálně se u ní pohledávky potkaly až zápisem fúze do obchodního rejstříku, navzdory tomu, že z daňového a účetního pohledu se již od 1. 1. 2014 jednalo o jednu účetní jednotku. Úroky z prodaných dluhopisů tedy zcela jasně souvisely se zdanitelnými výnosy žalobkyně již v průběhu roku 2014, proto měly být považovány za daňově uznatelné výdaje. 10. Požadavek žalovaného podmiňující daňovou uznatelnost nákladových úroků právním zápočtem pohledávky žalobkyně z prodeje dluhopisů odporuje běžné praxi vykazování nákladů a výnosů účetními jednotkami v průběhu přeměn. Pokud by společnost Giberula od žalobkyně převzala závazek vůči manželům P. z titulu akvizice pohledávek a následně by s nimi uzavřela smlouvu o zápočtu pohledávek, mohl by tento krok být posouzen jako zneužití práva podle § 8 odst. 4 daňového řádu. 11. Závěr žalovaného, že pro daňovou uznatelnost nákladů je rozhodné datum uzavření dohody o započtení pohledávek je v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu („NSS“). Není pravdou, že by se náklad musel projevit ve zdanitelných výnosech období, v němž byl vynaložen. I pokud by žalobkyně neměla z titulu úroků z dluhopisů žádný pr