30 Af 21/2022

Žalobcem je česká obchodní společnost, která podniká v obchodu s elektronikou, výpočetní technikou a počítačovými programy. V jednom ze svých prodejních kanálů, nazývaném „export“, žalobce nakupoval zboží v tuzemsku a vyvážel je do jiných členských států EU. Specializovaný finanční úřad (dále též „finanční úřad“ nebo „správce daně“) provedl u žalobce několik finančních kontrol. Na jejich základě mu odepřel nárok na odpočet daně z přidané hodnoty (DPH) a doměřil mu ji platebními výměry za zdaňovací období srpen 2016, listopad 2016, leden 2017, duben až červen 2017, srpen 2017, září až prosinec 2017 a leden až únor 2018 (doměřené a vyměřené částky za jednotlivé měsíce se pohybovaly v rozmezí cca 3  18 mil. Kč). Finanční úřad dospěl k závěru, že v těchto zdaňovacích obdobích se žalobce účastnil daňového podvodu. Podvodem měla být zasažena plnění nakoupená konkrétně od tří obchodních společností, a to N.I.N.A. INVEST s.r.o. (dále jen „Nina“), DOXA team s.r.o. (dále jen „Doxa“) a La koruna Credit s.r.o. (dále jen „La koruna“).

Odvolání žalobce proti citovanému rozhodnutí zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti němu brojí žalobce u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 21. 4. 2022.

Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí zrušit, neboť je podle něj nezákonné. Na úvod objasňuje podstatu své ekonomické činnosti. Odběrateli žalobce většinou nejsou koncoví zákazníci, nýbrž další obchodníci (např. společnosti Alza, CZC, Internet Mall, Datart apod.). Žalobcova obchodní činnost má různorodou povahu a lze ji rozdělit do několika prodejních kanálů, z nichž každý má své zvláštnosti a pro každý zaměstnává žalobce jiné manažery, kteří mají nákup zboží na starosti. Těmito prodejními kanály jsou: B2B, velký zákazník, retail, digitor a export. Žalobce zdůrazňuje, že působí na trhu již téměř 30 let, pravidelně vytváří zisk a vždy řádně plnil své daňové povinnosti. Nevydal by všanc své dobré jméno a obchodní potenciál účastí na daňovém podvodu. A už vůbec nemohl z daňového podvodu jakkoliv těžit, jak bez důkazů tvrdí žalovaný, neboť zboží nakupoval za cenu zahrnující i DPH, zatímco do zahraničí je prodával za cenu bez DPH. Žalobcovy marže jsou natolik nízké, že bez vrácení odpočtu DPH zaznamenává na daných obchodech naopak výraznou ztrátu.

Pokud jde o existenci daňového podvodu, orgány finanční správy podle žalobce neprokázaly dokonce ani to, že by k nějakému podvodu došlo. Žalovaný neobstaral důkazy o tom, že by některý ze subjektů v údajném podvodném řetězci neodvedl daň, ačkoliv jej tížilo důkazní břemeno (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 1 Afs 493/2019, 4 Afs 104/2018 a 9 Afs 163/2015). Důkazy, které ve spisovém materiálu chybí, jsou zejména tyto: (i.) pravomocné platební výměry pro každý jednotlivý subjekt, který měl porušit neutralitu DPH, (ii.) výpisy z osobních daňových účtů těchto subjektů, (iii.) veškeré podklady z jednotlivých řízení o stanovení daňové povinnosti těmto subjektům, aby bylo zřejmé, že k doměření DPH došlo v důsledku podvodu, (iv.) důkazy o příčinné souvislosti daňové ztráty s obchody žalobce, (v.) doklady o tom, že finanční správa se pokusila vymáhat nedoplatky primárně na příslušných subjektech. Jako důkazy přitom rozhodně nemohou obstát úřední záznamy od jiných orgánů daňové správy (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 1 Afs 107/2014 a 1 As 96/2009).

Žalovaný byl také povinen zjistit v každém jednotlivém případě důvod doměření daně a ověřit, zda existuje příčinná souvislost mezi daňovou ztrátou a údajným podvodným jednáním, například zda daňový subjekt poskytoval v daňovém řízení součinnost (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 9 Afs 160/2020, 5 Afs 157/2020, 5 Afs 60/2017 a 7 Afs 321/2018). Žalovaný u některých subjektů uvedl, že byly nekontaktní, avšak nedoložil k tomu žádné důkazy (žalobce konkrétně zmiňuje v poznámce pod čarou společnosti REČAVA, DDK Jarov, Znirkovila, La koruna Credit, Dorios Group a Federico). Zejména ze spisu nevyplývá, že by se orgány daňové správy snažily zajistit výslech jejich předchozích či současných statutárních orgánů nebo že by vůči nim uplatnily nějaký kontrolní postup (zde žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 4 Afs 95/2021). Konečně měl žalovaný ověřit, zda jednotlivé články řetězců údajnou chybějící daň alespoň dodatečně neuhradily (zde žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 3 Afs 85/2019). Namísto toho žalovaný vyšel z písemností z let 2017–2019 a otázku, zda před vydáním jeho rozhodnutí nedošlo k úhradě doměřené daně, vůbec nezkoumal.

K tomuto tématu žalobce uvádí i konkrétní příklady toho, v čem žalovaný pochybil. Zejména jmenuje společnosti, u nichž žalovaný vyšel při odůvodňování chybějící daně pouze z úředních záznamů, z neaktuálních informací, nebo u nichž daňová správa neuplatnila žádnou daňovou pohledávku při likvidaci dané společnosti (Plutus international a Paddy to Rise). Dále žalobce poukazuje na řadu vnitřních rozporů v popisu podvodného jednání, které lze v napadeném rozhodnutí nalézt. Zejména jde o výčty subjektů zapojených do jednotlivých řetězců, vymezení jejich rolí (Federico), o popis toku peněz a toku zboží v řetězcích a o údaje o tom, jaká plnění jednotlivé společnosti vykázaly ve svých kontrolních hlášeních (MADIOMESA), a zda splnily své daňové povinnosti (R. P. Textil Trade).

V další části žaloby vytýká žalobce žalovanému, že nesprávně vyhodnotil nestandardní skutečnosti, jež mají svědčit o tom, že chybějící daň byla výsledkem podvodného jednání. Pokud žalovaný uvádí, že dodávky zboží tvořily uzavřený okruh, tedy že šlo o typický karuselový podvod, toto tvrzení nijak nedokládá. V napadeném rozhodnutí to demonstroval na příkladu šesti dodávek z celkového počtu několika desítek, avšak u čtyř z nich se neshoduje subjekt stojící na počátku údajného řetězce a subjekt stojící na jeho konci. Karuselový podvod vylučuje i skutečnost, že žalobce si ověřoval sériová a modelová čísla zboží a za celou dobu žádný duplicitní obchod (s týmž zbožím) neuskutečnil. Nic zvláštního není ani na tom, že odběratelé hradili cenu zboží dodavatelům před jeho dodáním (tzv. předplatby). Například v letech 2016–2018 představovaly takto hrazené faktury až 22 % žalobcova obratu, jak žalovanému doložil. Obvyklost tohoto postupu potvrdil v rámci svého výslechu i svědek pan P. Neobvyklou okolnost nemůže podle názoru žalobce představovat ani to, že různé články údajných řetězců někdy použily pro své platby shodnou banku. Žalovaný sám uznal, že různé články používaly pro své platby více různých bank a žalobce svým třem zpochybněným dodavatelům také hradil cenu zboží z různých svých účtů u více bank. To je v obchodních vztazích zcela běžné. Žalobce odmítá, že by jeho obchodní partneři sídlili na virtuálních sídlech, neboť byli vždy dosažitelní a kontaktní a žalobce si existenci sídla prověřoval. Pokud jde o nezveřejňování údajů ve sbírce listin obchodního rejstříku, podle žalobce se jedná v české podnikatelské realitě spíše o běžnou praxi. Navíc zpochybnění dodavatelé v době, kdy s nimi žalobce realizoval své obchody, měli zveřejněny účetní závěrky za roky 2015 a 2014, takže v té době svou povinnost plnili. A konečně nedostatek znalostí z oboru obchodování s počítači a spotřební elektronikou u zpochybněných dodavatelů žalovaný nijak nedoložil. Ale i kdyby tomu tak bylo, nemohl to žalobce nijak postřehnout, neboť zástupci dodavatelů s jeho zaměstnanci běžně komunikovali v příslušném obchodním žargonu a zboží byli vždy schopni řádně dodat.

Žalobce se podrobně věnuje i jednotlivým podezřelým objektivním okolnostem, o kterých podle žalovaného měl a mohl vědět a které jej měly varovat, že se účastní daňového podvodu. Podotýká, že každou takovouto jednotlivou okolnost musí žalovaný řádně prokázat. Své důkazní břemeno však žalovaný neunesl. Zejména neprovedl srovnání žalobcova obchodování v prodejním kanálu „export“ s obchodováním jiného srovnatelného subjektu, který by také nakupoval rychloobrátkové zboží a exportoval je do jiných členských států EU (zde žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 10 Afs 421/2019). Navíc žalovaný nepřípustně směšuje tento krok se zkoumáním žalobcovy dobré víry, neboť objektivní okolnosti odůvodňuje tak, že zpochybňuje žalobcova kontrolní opatření.

První podezřelou okolnost má představovat absence písemné smlouvy se žalobcovými dodavateli. Žalobce již ve vyjádření k seznámení se zjištěnými skutečnostmi poukazoval na to, že jeho dodavatelé vždy potvrzovali objednání zboží elektronickou formou, takže byl schopen doložit, jaké zboží si objednal, za jakou cenu a s jakými podmínkami (čas a místo dodání apod.). Na to žalovaný v rozhodnutí nijak nereagoval. Dále žalobce upozorňuje, že na tuto objektivní okolnost poukázal žalovaný poprvé až v odvolacím řízení, a to v rámci třetího seznámení se zjištěnými skutečnostmi, tedy necelý měsíc a půl před vydáním napadeného rozhodnutí. Zde začal nově interpretovat výpověď pana J. provedenou v průběhu daňové kontroly, při níž se jej finanční úřad na bližší okolnosti uzavření smluvního vztahu se žalobcem nedotazoval, neboť to v té době za objektivní okolnost nepovažoval. Přesto žalovaný neumožnil žalobci na své vývody adekvátně reagovat a odmítl také provést nový výslech pana J. s odkazem na dlouhý časový odstup. Konečně zde žalobce poukazuje na to, že žalovaný nekorektně pracuje s předchozí judikaturou správních soudů (věc Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 53/2016 byla skutkově odlišná, neboť zde neexistovala ani žádná elektronická komunikace mezi stranami obchodního vztahu, ve věci Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Afs 233 /2015 vytrhává žalovaný citace z kontextu a rozsudky krajských soudů v Hradci Králové a v Brně ve věcech sp. zn. 52 Af 61/2016 a 29 Af 76/2015 Nejvyšší správní soud zrušil).

Za druhé žalovaný tvrdí, že žalobce své obchodní partnery neprověřoval, ačkoliv žalobce v řízení doložil, že na všechny potenciální obchodní partnery v obchodním kanále „export“ aplikoval důkladný kontrolní systém (k tomu viz podrobněji níže).

Třetí skupina žalobcových výhrad směřuje proti závěru, že jeho dodavatelé nedisponovali kvalitními webovými stránkami. V daňovém spise k tomu především není založen žádný důkaz, takže těžko říct, z jakých zdrojů čerpá žalovaný své poznatky. Zřejmé není ani to, z čeho žalovaný dovozuje své požadavky na kvalitu internetových stránek, jelikož nelze srovnávat internetové stránky obchodníků s elektronikou, kteří své zboží prodávají převážně koncovým zákazníkům přes eshop, s internetovou prezentací obchodníků, jejichž obchodní model je postaven na velkoobjemových obchodech B2B a na přímém zasílání obchodních nabídek prostředky elektronické komunikace. Pro žalobcovu vlastní obchodní činnost byly internetové stránky jeho partnera bez významu, protože nabídky a poptávky se realizovaly skrze email, skype, telefon či různé internetové platformy. K tomu se žalovaný nijak nevyjádřil. Navíc samotná existence webu nic nevypovídá o existenci či ekonomické aktivitě obchodní korporace (zde žalobce odkázal na rozsudek nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 113/2014).

Čtvrtou objektivní okolnost má představovat fakt, že se žalobce nezajímal o původ dodávaného zboží a že je neodebíral od oficiálních distributorů. Po osobě povinné k dani ale nelze požadovat, aby se ujistila, že její dodavatel má k dispozici dotčené zboží a je ho schopen dodat (zde žalobce odkázal na rozsudek SDEU ve věci Mahagében a P. D.). Nadto žalovaný své tvrzení ani nijak nedoložil, zejména nepopsal, za jakých podmínek probíhaly v daném oboru standardní obchody a čím se od nich žalobcovy obchody lišily. Nekladl v tomto směru ani dostatečně podrobné otázky svědkům, žalobcovým zaměstnancům.

I přesto, že žalovaný neunesl své důkazní břemeno, žalobce nad rámec svých povinností popsal a doložil, jak zboží pro exportní kanál obvykle vznikalo. Především vysvětlil, že od výhradního distributora zpravidla zboží nakoupit nemohl. Mohlo to být například proto, že daný distributor neměl zboží k dispozici. Důležitou roli zde hrají tzv. forecasty, tedy plány toho, jaké množství zboží hodlá odběratel od oficiálního distributora odebrat za určitý čas. Pokud odběratel své potřeby špatně odhadne a požaduje následně více zboží, výrobce ho již zpravidla není schopen dodat a odběratel se pak poohlédne jinde a odebere zboží od jiného dodavatele z jiného trhu EU. Neuspokojená poptávka v určité zemi tak zapříčiňuje vyšší tamní ceny daného zboží, na nichž mohou prodejci vydělat. Tento stav však netrvá dlouho a je potřeba ho rychle a efektivně využít (to žalobce doložil příkladem, kdy se pokoušel vyjednat se společností La koruna nižší cenu dodávaného zboží, její jednatel mu však oznámil, že ho již mezitím prodal někomu jinému). Převis poptávky nad nabídkou může způsobit i nějaká mimořádná událost, např. zavedení EET či počítačů do škol. Žalobce to podrobně demonstroval na příkladu poptávky po respirátorech, rouškách a testech způsobené pandemií onemocnění covid19. Žalobce dokládal, že takovéto nákupy zboží mimo oficiální distribuční síť jsou běžnou součástí jeho obchodního života a že v prodejním kanálu „export“ takto obchoduje již od roku 2008. Obdobně žalobce obchodoval i v prodejním kanálu „retail“. Žalobce dále popsal, že v některých případech může odběratel využít chybný forecast i opačně – pokud mu zboží nakoupené pro lokální trh přebývá, může ho vyvézt do jiného členského státu EU, kde je po něm naopak poptávka (to žalobce dokládal na vlastním příkladu, kdy přebytky monitorů DELL vyvezl do Nizozemí).

Na závěr žalobce vysvětlil, že by jistě velmi rád znal dodavatele svých dodavatelů, případně konečné odběratele svého zboží, a dokonce ve správním řízení doložil, že se pokoušel tyto informace získat (např. se mu podařilo v jednom případě zjistit, že zboží od společnosti Doxa bylo dodáno na trh Středního východu). Takovéto informace však jeden obchodník druhému zpravidla nevyzradí, neboť by tím přišel o svou roli prostředníka a obě strany by uzavřely obchod přímo spolu. Jediné, co si mohl žalobce reálně prověřit, byl fakt, že jde o originální zboží, což také činil.

Žalobce zpochybňuje i tvrzení žalovaného, že měl takřka bez práce k dispozici stálý přísun neobvykle velkého množství zboží, které mu navíc odběratelé hradili předem. Především žalobce poukazuje na to, že sehnat zboží vyžadovalo velké nasazení, o čemž svědčí i svědecká výpověď pana Š., který ukončil pracovní poměr u žalobce, protože nemohl snášet tlak na plnění plánu. Žalovaný si protiřečí, když na jednu stranu označuje pana Š. a pana P. za zkušené obchodníky, a následně jejich práci bagatelizuje a jejich kompetenci při uzavírání obchodů zpochybňuje. Žalobcovi zaměstnanci museli denně absolvovat několik desítek telefonátů, emailů a jiných forem komunikace. Množství takto zajištěného zboží nebylo nijak mimořádné. Žalovaný totiž odpovědi jiných společností, konkurentů žalobce, na své otázky dezinterpretoval. Zejména se to týká společnosti AT Computers. Zamlčel také, že společnost ASBIS CZ označila své údaje jako nezávazné, neboť nesleduje své prodeje dle druhu zboží. A konečně, ani na platbách předem nebylo nic zvláštního, jak už žalobce vysvětlil výše. Pro žalobce představovala tato forma úhrady určitý způsob zajištění. Proto také nemělo význam vyžadovat jakoukoliv zálohu. A odběratel měl zase díky využití externího skladu společnosti ECL zajištěno, že nezávislá třetí osoba zboží nejprve zkontroluje a vystaví o tom zprávu. Tím se tato kauza liší od případů, které posuzoval Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 6 Afs 31/2018 a krajské soudy v Brně a v Ústí nad Labem ve věcech sp. zn. 30 Af 50/2019 a 59 Af 33/2018, na něž odkazuje žalovaný, přičemž rozhodnutí Krajského soudu v Brně ve věci sp. zn. 29 Af 113/2015 zrušil později Nejvyšší správní soud.

Pokud jde o to, že žalobce nakupoval za neobvykle nízké ceny, tu žalobce zpochybňuje jak důkazy, kterými žalovaný tento svůj závěr podložil, tak i způsob, jakým je interpretoval. Žalobce především upozorňuje, že úřední záznam o cenovém srovnání, který žalovaný vytvořil, neobsahuje ani podpis úřední osoby, která jej vytvořila, ani údaj, kdy žalovaný ceny za účelem srovnání zjišťoval. Nestačí jen tvrzení, že záznam byl vyhotoven v červnu 2017. V záznamu také není uvedeno, jak finanční úřad vypočítal průměrné ceny u jednotlivých druhů zboží, zejména zda očistil krajní hodnoty, z kolika cen vycházel a jaký typ průměru počítal (zda aritmetický, vážený, klouzavý, geometrický, harmonický či kvadratický).

Žalovaný také s cenami nesprávně pracoval. Srovnával totiž žalobcovy velkoobchodní nákupní ceny s prodejními cenami velkých obchodních řetězců určenými pro koncové zákazníky. Nevzal v úvahu, že žalobce nakupoval jako velkoobchodník velké objemy zboží a získával navíc obratové, marketingové a jiné bonusy, což v souhrnu jeho nákupní ceny podstatně snižovalo (to doložil v daňovém řízení na příkladu obratového bonusu od společnosti SWS, a. s.). Žalobcovi zaměstnanci sice kontrolovali na internetových srovnávačích konečné maloobchodní prodejní ceny zboží, ale činili tak pouze proto, aby zjistili, za kolik bude zboží možné prodat v případě, že by například odběratel část tohoto zboží žalobci vrátil. I to svědčí o tom, že žalobce se nezapojil vědomě do žádného podvodného řetězce, jinak by takovéto pečlivé ověřování ceny vůbec neprováděl. Podle žalobce je běžné i to, že jeho nákupní ceny jsou nižší než ceny uváděné na oficiálních stránkách výrobce. Ostatně žalobce už v daňovém řízení namítal, že společnost Samsung jako výrobce ve svém vyjádření pro finanční úřad upozorňovala, že některé požadované údaje nemá k dispozici a poskytuje pouze informativní nákupní ceny vypočítané aritmetickým průměrem. Ceny, za které lze dané zboží na trhu nakoupit, jsou zkrátka různé, a žalovaný neprokázal opak. Žalovaný navíc sám uznává, že u SSD disků žalobcovy nákupní ceny výrazně nižší nebyly, přesto později v rozhodnutí operuje s tvrzením, že žalobce nakupoval za podezřele nízké ceny veškeré zboží.

Nic mimořádného není ani na tom, že žalobce dosahoval u předmětných obchodů velmi nízkých marží (v jednotkách procent). Žalobce doložil, že takovýchto marží dosahuje dlouhodobě (v letech 2012–2020) a odkázal na řadu novinových článků, z nichž vyplývá, že v oboru obchodu s elektronikou jsou nízké marže zcela běžné. Nemohly tak v žalobci vzbudit žádné podezření, že něco není v pořádku.

Podezřelou okolnost nemůže představovat ani to, že ke skladování a kontrole zboží využíval žalobce jiný subjekt, společnost ECL. Především je zcela běžné, že obchodník při své činnosti využívá subdodavatele. Tak například žalobce přepravoval zboží prostřednictvím najatých přepravců. Ad absurdum pak poukazuje na to, že ani svůj účetní software si nenaprogramoval sám. Možnost provádět kontrolu dodavatelů prostřednictvím jiného najatého subjektu uznává i judikatura (zde žalobce odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 337/2019). Navíc žalobce nezačal využívat sklad ECL až pro obchody s dodavateli, jichž se týkala daňová kontrola, nýbrž fakturami od této společnosti doložil, že šlo o spolupráci dlouhodobou, datující se již od roku 2008. Ve skladu ECL skladoval zboží od různých dodavatelů, nikoliv jen těch, které prověřoval finanční úřad. Dodal i seznam některých takovýchto namátkou vybraných dodavatelů. Nejednalo se tedy ani v tomto případě o nic neobvyklého. Své tvrzení, že žalobce zboží umístěné do skladu ECL nijak nekontroloval, žalovaný nedoložil. Právě naopak, nezávislou kontrolu zboží zde pro žalobce zajišťoval provozovatel skladu, společnost ECL.

Konečně v závěru své žaloby se žalobce ohrazuje proti tomu, že by se snad obchody se společnostmi Nina, Doxa a La koruna svým objemem vymykaly jeho běžné obchodní praxi a že by výrazný pokles obratu v obchodním kanále export v roce 2018 nějak souvisel s daňovými kontrolami zahájenými finančním úřadem. Ve skutečnosti finanční úřad poprvé naznačil žalobci nějaké problémy související s těmito obchody až ve výzvě z prosince 2019. Za poklesem exportu tudíž stály čistě tržní faktory a rozhodnutí žalobce soustředit svoji ekonomickou činnost jiným směrem. Žalovaný zde také podle žalobce srovnává neporovnatelné věci, a to výši zadržovaného odpočtu DPH a pokles žalobcova obratu. Žalobci není zřejmý smysl této argumentace.

Klíčovou část žaloby představuje žalobcovo tvrzení, že byl v dobré víře, neboť přijal dostatečná opatření, aby zabránil své účasti na daňovém podvodu. Opírá se zejména o to, že v obchodním kanále „export“ zavedl již v roce 2014 na doporučení své dlouholeté daňové poradkyně a auditorky kontrolní systém, jehož úkolem bylo předcházet tomu, aby se žalobce zapletl do daňového podvodu. Zavedení systému potvrdili i svědci. Kontrolní systém sestával ze sedmi souvisejících kroků. Žalovaný však zhodnotil v napadeném rozhodnutí pouze jeden z nich – směrnici pro prověřování nových obchodních partnerů – a ostatní součásti kontrolního systému pominul. V rozporu s ustálenou judikaturou (kterou žalobce nespecifikuje) žalovaný neuvedl, jaká opatření by žalobce musel přijmout, aby byla dostatečná. A také podle žalobce nesprávně dovozuje, že žalobcova kontrolní opatření byla nedostatečná jen proto, že podle žalovaného nezabránila žalobcovu zapojení do daňového podvodu. Tímto zpětným pohledem však kontrolní opatření hodnotit nelze. To by totiž jejich zkoumání úplně postrádalo smysl, protože nikdo, kdo se stal součástí daňového podvodu, by se na tomto základě nemohl vyvinit a svůj nárok na odpočet DPH obhájit. Dále již žalobce rozebírá svých sedm preventivních opatření.

Směrnici, která byla určena pro prověřování všech potenciálních obchodních partnerů v obchodním kanále „export“, tedy jak dodavatelů, tak i odběratelů, přijal žalobce dne 25. 8. 2014 s účinností od 1. 10. 2014. Aplikoval ji i při navázání obchodní spolupráce se společnostmi Nina, Doxa a La koruna. Postup v ní popsaný byl závazný pro všechny pracovníky obchodu, tedy produkt manažery i exportní manažery, přičemž všichni potvrdili, že s ní byli seznámeni. Uplatňovala se jak při schvalování nového obchodního partnera, tak i při každém uskutečněném zdanitelném plnění. Příslušný zaměstnanec musel informace o potenciálním obchodním partnerovi, které zjistil, vyhodnotit a předložit vedoucímu spolu se žádostí o schválení, přičemž teprve po schválení byl nový obchodní partner vložen do interního systému. Jakmile by žalobcův zaměstnanec i v průběhu obchodování zjistil, že obchodní partner přestal být plátcem DPH, stal se nespolehlivým plátcem, požaduje platby do zahraničí nebo by u něj došlo k jakékoliv významné změně, okamžitě s ním měl přestat obchodovat.

Žalobce podotýká, že k nastavení své směrnice přistupoval velmi pečlivě. V době jejího přijetí nevěděl o žádném soudním rozhodnutí, které by stanovovalo, že určitá informace představuje sama o sobě signál o vysoké rizikovosti obchodního partnera. Naopak, vždy se v judikatuře mluvilo o určitém komplexu okolností. Přesto žalobce ve druhé aktualizaci své směrnice zavedl i některá kritéria, jež sama o sobě vylučovala navázání obchodní spolupráce. U ostatních pak uplatňoval systém alarmů, kdy teprve dosažení stanoveného počtu signalizovalo nevěrohodnost potenciálního obchodního partnera. Pokud žalovaný žalobci vytýká, že ve skutečnosti rezignoval na reálné hodnocení a posuzování kritérií uvedených ve směrnici, a demonstruje to na příkladech jednotlivých informací (např. virtuální sídlo), pak nepochopil systém alarmů. Jedna taková izolovaná okolnost sama o sobě stanovenou míru rizikovosti nepřesahovala. Je zřejmé, že žalovaný přikládá některým kritériím větší váhu než žalobce, např. nedostatečné historii obchodů s informačními technologiemi, solidnímu finančnímu zázemí obchodního partnera apod. To však z judikatury nevyplývá.

Svůj systém žalobce přísně dodržoval a používal jej k prověřování jak svých dodavatelů, tak i odběratelů. To vyplývá jednak z výpovědí svědků – žalobcových zaměstnanců a jeho daňové poradkyně – a také z listinných důkazů, které žalovanému předložil, zejména z emailových žádostí jednotlivých manažerů o schválení obchodního partnera adresovaných vedoucím zaměstnancům, v jednom případě též z emailové odpovědi vedoucího zaměstnance, a zejména z karet z interního systému žalobce, na kterých je uvedeno datum otevření předmětného obchodního partnera. Žalobce doložil i konkrétní případ, kdy obchodního partnera neschválil, protože ho vyhodnotil jako rizikového. Ze svědeckých výpovědí dále vyplývá, že v průběhu schvalovacího procesu a před zavedením partnera do systému probíhala mezi pracovníky žalobce intenzivní komunikace za účelem případného doplnění informací. Žalobce dále na stranách 1517 rozebírá, jak přesně probíhal proces schvalování všech tří dodavatelů, které žalovaný zpochybňuje – tj. Nina, Doxa a La koruna – včetně odkazů na důkazy, které o tom svědčí. Stejně tak žalobce na stranách 19–33 podrobně reaguje na jednotlivé závěry žalovaného v napadeném rozhodnutí, které se vztahují k nastavení a fungování žalobcova kontrolního systému popsaného ve směrnici.

Druhým žalobcovým opatřením byla kontrola vybraných informací o obchodních partnerech za pomoci účetního softwaru Cybersoft i6. Týkalo se to registrace k DPH, ověření nespolehlivosti plátce, evidence v insolvenčním rejstříku, zveřejnění bankovního účtu a toho, zda se jedná o účet tuzemský, a dále o zjišťování informací z rejstříků VIES a ARES. Šlo o automatizovanou funkci, která se spustila při každém zaúčtování zdanitelného plnění. Další informace ověřovali kreditní manažeři žalobce ručně, např. v insolvenčním rejstříku.

Třetí krok spočíval v tom, že před uskutečněním každého obchodu prověřoval žalobce u svého obchodního partnera platnost registrace k DPH. Činil tak v systému VIES a žalovanému prokázal, že se tak stalo i ve vztahu ke společnostem, které žalovaný později označil za podvodné, a to prostřednictvím unikátního čísla dotazů (WAP). Tento krok žalobce přidal na základě neformálních konzultací své účetní s finančním úřadem.

Čtvrtý krok představovala kontrola zboží při nabídce na jeho koupi. Žalobcův zaměstnanec vždy prověřil druh a typ nabízeného zboží a nechával si zaslat jeho modelová a sériová čísla. Ta pak namátkově prověřoval. Modelová čísla sloužila k ověření, zda daný model existuje na stránkách výrobce zboží a nejedná se o falzifikát. Sériové číslo umožnilo zkontrolovat, že se nejedná o duplicitní obchod, tj. o zboží, které žalobce již jednou koupil a prodal. Žalobce žalovanému doložil, že tento systém byl funkční, neboť v jednom případě takovou duplicitu skutečně odhalil. Podle sériového čísla si žalobce také kontroloval zboží, které dorazilo na externí sklad, neboť provozovatel skladu uváděl sériová čísla ve svých inspekčních zprávách. Podle fotografií od provozovatele skladu žalobce ověřil, že zboží je zabaleno v originálním balení. Žalobce si také ověřoval cenu zboží a její přiměřenost z veřejně dostupných zdrojů. To vše potvrdily výpovědi svědků a další důkazy. Žalobcovi zaměstnanci se v daných produktech vyznali, neboť se pravidelně účastnili různých školení, veletrhů a předvádění zboží pořádaného výrobci. Žalobce díky tomu vždy nakupoval jen originální zboží, žádná falza. Žalobce zdůrazňuje, že se celkově jednalo o časově i finančně náročné operace, které by jistě nečinil, kdyby skutečnou podstatou jeho obchodů nebyl nákup a prodej zboží, ale vylákání nadměrného odpočtu DPH.

Pátým krokem žalobcova kontrolního systému bylo prověřování zboží v externím skladu společnosti ECL. Využití třetího subjektu požadovali žalobcovi odběratelé. Celá věc fungovala tak, že žalobcův dodavatel zajistil přepravu zboží do externího skladu, kde jej nezávislá logistická společnost ECL přijala a podrobila důkladné kontrole. Prověřila neporušenost obalů, pořídila fotografie zboží, naskenovala či vyfotografovala sériová čísla a o výsledku vystavila zprávu (tzv. inspection report). V ní jsou uvedeny například i počty kusů zboží na paletách, počty kusů poškozeného zboží a jeho fotografie. Příklady takovýchto zpráv žalobce v daňovém řízení předložil. Žalobce i jeho odběratel se s inspekční zprávou seznámili, a teprve poté, co ji odsouhlasili, došlo k platbě. Podle sjednaných podmínek Incoterms16 bylo zboží až do té chvíle ve vlastnictví dodavatele. Pokud zboží nebylo v pořádku, například bylo poškozené, proběhlo další jednání o tom, zda se zboží zašle zpět dodavateli nebo ten poskytne slevu.

Žalobce zdůrazňuje, že celý tento postup odpovídal jiným obdobným obchodům, které žalobce provozoval v obchodním kanále export. O tom svědčí i prohlášení společnosti ECL, které žalobce předložil v daňovém řízení. Z něj vyplývá, že společnost ECL poskytovala obdobné služby i dalším zákazníkům, že počty skladovaného zboží se u všech těchto zákazníků pohybovaly ve vyšších objemech, že si zákazníci neprováděli v externím skladu vlastní kontrolu zboží (ani by to z důvodu bezpečnosti nebylo možné) a že i jiní zákazníci zde své zboží skladovali většinou jen po dobu několika dnů. Žalobce v této souvislosti vysvětluje, že rychlá souslednost jednotlivých kroků při prodeji zboží měla za cíl eliminovat kurzové ztráty a nadměrné náklady na dopravu zboží a manipulaci s ním.

Šestý krok představovala úhrada zboží až po jeho řádné přejímce. Teprve poté, co žalobce i jeho odběratel odsouhlasili inspekční zprávu a vyřešily se případné problémy, uhradil žalobce zboží svému dodavateli.

Konečně sedmé opatření představuje podle žalobce pojištěná doprava zboží. Svým odběratelům zasílal žalobce zboží pomocí najaté přepravní společnosti, čímž měl zaručeno, že zboží dorazí do jiného členského státu na adresu určenou odběratelem. Zároveň žalobce přepravu zboží pojišťoval, což v daňovém řízení prokázal. Pojišťovna odstranila veškeré pochybnosti žalovaného prohlášením, že žalobce měl pojištěny skutečně veškeré přepravy zboží v rámci exportního kanálu. Žalobce znovu připomíná, že vynaložení finančních prostředků na pojištění zboží svědčí o jeho dobré víře.

Konečně žalobce poukazuje i na to, že jej v dobré víře utvrzovaly kroky daňové správy. Za prvé, už od roku 2011 prověřovaly orgány daňové správy velmi důkladně a komplexně žalobcovo obchodování, a to včetně obchodního kanálu export. Znaly tedy velmi dobře žalobcovu dodavatelskoodběratelskou strukturu. Nikdy při tom žalobci ničeho nevytkly ani nevyslovily žádnou z pochybností, které vznášejí v nynější věci. Tak například prověřování žalobcových obchodů za červenec 2012 bylo ukončeno v prosinci 2014 bez jakéhokoliv nálezu. V letech 2014 až 2015 provedly finanční úřady u žalobce několik místních šetření a několikrát jej vyzvaly k předložení nejrůznějších informací, taktéž bez jakéhokoliv výsledku. Konkrétně obchodování žalobce se společností Nina za období říjen 2014 až březen 2015 prověřoval Finanční úřad pro hlavní město Prahu a žalobci v tomto směru nevytkl žádné nesrovnalosti či nestandardní postupy. Teprve poté, co Specializovaný finanční úřad u této společnosti zjistil narušení neutrality DPH, začala mu být podezřelá. A tímto prizmatem pak zpětně začal hodnotit žalobcovy postupy, přičemž mu kladl k tíži i skutečnosti, které žalobce nemohl v dané době znát. To je ovšem v rozporu se zákazem předsudku zpětného hodnocení (zde žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ve věcech sp. zn. 2 Afs 15/2014, 9 Afs 152/2013 a 5 Afs 60/2017).

Za druhé poukazuje žalobce na skutečnost, že v roce 2016 byla zavedena kontrolní hlášení a představitelé finanční správy i Ministerstva financí je předestírali veřejnosti jako velice účinný nástroj boje proti daňovým podvodům. I to utvrzovalo žalobce v tom, že se součástí daňového podvodu stát nemůže.

V poslední části své žaloby vznáší žalobce řadu dalších dílčích námitek, které lze stručně shrnout takto: Žalovaný nesprávně vedl správní spis, neumožnil do něj žalobci nahlédnout v celém rozsahu a pochybil, když přeřazoval listiny z vyhledávací části spisu do jeho části veřejné. Žalovaný se nevypořádal se všemi námitkami uvedenými v žalobcově odvolání a jeho doplnění. Důvody, pro které žalovaný odmítl vyslechnout osoby navržené žalobcem v jeho třech reakcích na seznámení se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení, nejsou relevantní. Rozhodnutí žalovaného je velmi dlouhé a nepřehledné, přičemž v mnoha pasážích přebírá bez jakékoliv reflexe závěry finančního úřadu, aby je později na jiném místě žalovaný revidoval. Proto po žalobci nelze požadovat, aby důkladně prohledával všech 911 bodů napadeného rozhodnutí, zda se v nich náhodou neskrývají odpovědi na jeho odvolací námitky nebo na jeho důkazní návrhy. Nařčení žalobcovy zástupkyně z účelového jednání při přebírání písemností je zcela nepřípadné. Naopak, žalovaný zasílal žalobcově zástupkyni rozsáhlé dokumenty s patnáctidenní lhůtou k vyjádření vždy před vánočními svátky a o jejích žádostech, aby jí prodloužil lhůtu k vyjádření, rozhodl až po uplynutí této lhůty, tedy v rozporu se zákonem.

V samotném závěru žaloby žádá žalobce soud, aby zopakoval důkazy, které podle něj žalovaný řádně neprovedl a nevyhodnotil. Jde například o žalobcovu směrnici k prověřování obchodních partnerů, důkazy o jejím uplatňování v praxi, výslechy pěti svědků (Š., P., P., Z., D.), inspekční zprávy z externího skladu ECL, doklady o pojištění přepravy a důkazy svědčící o kontrolní činnosti správce daně vůči žalobci v letech 2010–2016. Žádné nové důkazy, které by již nebyly součástí správního spisu, žalobce provést nepožaduje.

V jednom z doplnění žaloby namítl žalobce nově, že došlo k prekluzi práva vyměřit daň. Žalovaný totiž vycházel ve shodě se Specializovaným finančním úřadem z toho, že lhůta pro stanovení daně neběžela po dobu, kdy finanční úřad prováděl mezinárodní dožádání. Podle žalobce však při tom došlo ke třem typům chyb. Za prvé, v některých případech finanční úřad nesprávně určil den odeslání žádosti nebo den přijetí odpovědi na ni. Za druhé, finanční úřad přiznal vliv na běh lhůty i těm mezinárodním dožádáním, která učinil v rámci jiných daňových řízení, což je v rozporu s daňovým řádem. Za třetí, některé žádosti o mezinárodní spolupráci byly zjevně neúčelné či nadbytečné, proto nemohly stavět lhůtu pro stanovení daně. Žalobce proto navrhl, aby soud žalovanému uložil lhůtu pro stanovení daně znovu přepočítat.

Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout a argumentuje podrobně ke každému žalobnímu bodu. Na svém procesním stanovisku setrval po celou dobu řízení před soudem.

Ve věci proběhlo dne 31. 7. 2024 na žádost žalobce ústní jednání podle § 49 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Obě strany při něm setrvaly na svých stanoviscích.

Soud provedl z vlastní iniciativy dokazování úředním záznamem o porovnání cen (č. l. 26 daňového spisu), neboť jeho obsah, zejména náležitosti, byly mezi stranami sporné. Soud přitom zjistil, že tento úřední záznam – v rozporu s tím, co tvrdí žalobce – obsahuje hned několik podpisů úřední osoby, která jej vyhotovila. Z jeho příloh je také patrné, kdy byly přehledy cen, ze kterých úřední záznam vychází, pořízeny. V pravém dolním rohu každé sjetiny počítačové obrazovky je totiž uvedeno datum 5. 10. 2017. Úřední záznam samotný sice datován není, ale ze seznamu listin obsažených ve spise je zřejmé, že do něj byl založen dne 16. 10. 2017. Soud zamítl provedení důkazu kopií tohoto dokumentu, kterou předložil na soudním jednání žalobce s tím, že jsou zde data pořízení sjetin špatně čitelná. Podstatná je kvalita a čitelnost dokumentu obsaženého v samotném spisu, nikoliv kopie, kterou si z něj žalobce sám pořídil.

Ostatní důkazní návrhy vznesené v žalobě (šlo převážně o požadavky na zopakování důkazů provedených ve správním řízení, které měl žalovaný chybně vyhodnotit) vzala žalobcova zástupkyně na jednání zpět.

K dotazům soudu žalobcův jednatel na jednání uvedl, že se domnívá, že žalobce nevydal směrnici pro předcházení účasti na daňových podvodech pouze pro obchodní kanál export, ale že jiné směrnice obdobného obsahu vydal i pro ostatní své obchodní kanály. Jistý si tím ale nebyl.

Dále k dotazu soudu uvedl, že velcí obchodníci na českém trhu dodávající své zboží konečným spotřebitelům (např. Alza, CZC apod.) mají na zboží marži i přes 10 %, určitě však ne přes 20 %. Ti však nakupují a dodávají zboží kusově. Když žalobce nakoupí větší množství zboží, jde do většího rizika, protože elektronika a výpočetní technika rychle zastarává, proto je nucen se spokojit s menšími maržemi.

Žaloba není důvodná.

Žalovaný ve svém posledním vyjádření k žalobě ze dne 29. 7. 2024 uznal jednu ze žalobcových výtek vůči tomu, jak počítal finanční úřad ve svém vyjádření k podanému odvolání běh prekluzivních lhůt. Konkrétně přiznal, že finanční úřad se ve dvou případech zmýlil o 6 dnů v datu odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci, a to v neprospěch žalobce. Vedle toho žalovaný při přepočtu lhůt pro stanovení daně zjistil, že došlo i k určitým numerickým chybám při výpočtu posledního dne lhůty a že do počtu dní, kdy se lhůta stavěla, nebyl – ve prospěch žalobce, avšak chybně – započten samotný den odeslání žádosti o mezinárodní výměnu informací, ačkoliv judikatura takový postup předvídá (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2024, čj. 2 Afs 77/202340, ELKO TRADING, bod 30). Konečně žalovaný zjistil, že ve dvou případech finanční úřad chybně a v neprospěch žalobce započítal do doby stavění lhůty i období před zahájením daňové kontroly.

V tomto rozsahu provedl žalovaný opravu výpočtu běhu prekluzivních lhůt pro stanovení daně pro jednotlivá zdaňovací období oproti výpočtům obsaženým v obou vyjádřeních finančního úřadu k podanému odvolání. Žádná z těchto úprav nevedla k tomu, že by byla lhůta pro stanovení daně překročena. Nutno ovšem poznamenat, že ve vztahu ke dvěma zdaňovacím obdobím se poslední den lhůty nově posunul natolik, že k pravomocnému ukončení odvolacího řízení došlo pouhý jeden den předtím, než by podle žalovaného nastala prekluze. Napadené rozhodnutí totiž doručil žalovaný žalobcově zástupkyni dne 21. 2. 2022 a poslední den lhůty pro stanovení daně připadl podle jeho výpočtu předloženého v soudním řízení v případě května a června 2017 na následující den, tedy na 22. 2. 2022.

Krajský soud provedl kontrolu popsaných výpočtů žalovaného a neshledal na nich nic chybného. Shrnuje proto, že pro zdaňovací období srpen 2016 připadl poslední den lhůty na 15. 12. 2022, pro listopad 2016 na 29. 11. 2022, pro leden 2017 na 30. 6. 2022, pro duben 2017 na 18. 12. 2022, pro květen 2017 a pro červen 2017 na 22. 2. 2022, pro srpen 2017 na 3. 2. 2023, pro září 2017 na 20. 6. 2022, pro říjen 2017 na 2. 10. 2022, pro listopad 2017 na 28. 6. 2022, pro prosinec 2017 na 22. 1. 2023, pro leden 2018 na 12. 9. 2022 a pro únor 2018 na 16. 2. 2023.

Na těchto závěrech nemohly nic změnit ani žalobcovy výtky vůči mezinárodním dožádáním. Krajský soud dospěl k závěru, že žádosti o mezinárodní spolupráci v daném případě vykazují jasnou souvislost s vedeným daňovým řízením a jeví se jako důvodné a smysluplné, nikoliv pouze formální úkony (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2021, č. j. 2 Afs 39/202056, R. B., bod 30).

K žádosti o mezinárodní výměnu informací ze dne 14. 8. 2018, č. 129782/18 vztahující se ke společnosti FS FROGGER SOLUTIONS LIMITED, dále též jen „FS Frogger“ (příloha č. 256 k č. l. 150 daňového spisu) uplatňuje žalobce dvě výhrady. Jednak podle něj nebyla důvodná, jednak nebylo možno stavět prekluzivní lhůtu po dobu, kdy správce daně reklamoval její vyřízení.

Podle krajského soudu mezinárodní dožádání v tomto případě důvodné bylo. Daňová správa se sice na společnost FS Frogger a její aktivity dotazovala kyperského správce daně již dříve, a to dne 30. 1. 2018, ovšem v jiném daňovém řízení vedeném se společností Puneratina (viz příloha č. j. 70367/19 k č. l. 131 daňového spisu). Tam se zaměřila zejména na vzájemné obchodní vztahy těchto dvou společností. Naproti tomu žádost ze dne 14. 8. 2018 vznesl finanční úřad v daňovém řízení vedeném se samotným žalobcem a dotazuje se již na obchodní vztahy s řadou dalších článků obchodních řetězců, které mezitím rozkryl. Věděl sice již z výsledku předchozího dožádání, že se kyperskému správci daně nepodařilo kontaktovat jednatele společnosti FS Frogger, ale na to adekvátně reagoval. V nové žádosti totiž sice opět žádá o bankovní výpisy této společnosti a další informace vztahující se k jejím bankovním účtům, ačkoliv o tyto informace neúspěšně žádal již v předchozí žádosti v řízení s Puneratinou, ovšem nově poukazuje na komunitární úpravu, která zapovídá dožádanému orgánu odepřít poskytnutí požadovaných informací jen proto, že jsou v držení banky. Je tedy zřejmé, že žalovaný se snažil přimět kyperského správce daně k tomu, aby mu tyto informace přece jen zjistil a poskytl, neboť byl přesvědčen, že předchozí kyperská odpověď je v rozporu s evropským právem upravujícím mezinárodní výměnu informací. Není jistě vinou české strany, že kyperský správce daně opět reagoval velmi úsporně a ve zprávě ze dne 6. 12. 2018 jen odkázal na své předchozí vyjádření (příloha č. 300 k č. l. 150 daňového spisu). Na tomto hodnocení nic nemění ani fakt, že finanční úřad do žádosti vznesené v žalobcově řízení začlenil i požadavky na některé další informace, pro jejichž zjištění by bylo nutné vstoupit do kontaktu se společností FS Frogger. Konec konců, nebylo možno předvídat, zda se v rámci komunikace s bankou nepodaří přece jen kontaktovat i samotného vlastníka účtů, společnost FS Frogger.

Na to pak navazuje otázka, po jak dlouhou dobu se měla lhůta ke stanovení daně stavět na základě výše uvedené žádosti ze dne 14. 8. 2018. Finanční úřad se totiž s odpovědí kyperského správce daně ze dne 6. 12. 2018 nespokojil a podle dokazování provedeného na jednání soudu ji nejprve reklamoval emailem ze dne 13. 12. 2018, a poté požádal o doplnění bankovních informací dne 7. 1. 2019. Jako důkaz tu sice posloužil „pouhý“ výtisk obrazovky z interního informačního systému daňové správy, avšak s jeho obsahem plně koresponduje definitivní odpověď kyperského správce daně ze dne 18. 4. 2019 (příloha č. 357 k č. l. 150 daňového spisu). Jednak ji zpracovávala tatáž kontaktní kyperská osoba jako předchozí oficiální odpověď uloženou v systému mezinárodní výměny informací (Ch. P.), jednak obsahově zjevně navazuje na uvedenou reklamaci, neboť vysvětluje, že na Kypru by bylo možné bankovní informace bez souhlasu majitele účtu získat pouze na základě trestního stíhání. Jen na okraj krajský soud k jedné z četných námitek žalobce podotýká, že v elektronické podobě spisu sice anglický originál odpovědi kyperského správce daně chybí, ale ve fyzické podobě je k českému překladu připojen.

Po skutkové stránce má tedy krajský soud jednoznačně za to, že celá komunikace od žádosti ze dne 14. 8. 2018 až po odpověď paní P. ze dne 18. 4. 2019 tvoří jeden souvislý a logický celek. I tak tu ovšem zůstává právní otázka, zda se v takovém případě má lhůta pro stanovení daně stavět po celou dobu takovéto komunikace, nebo zda se má na žádost o doplnění chybějících informací nazírat jako na žádost novou. Druhá možnost by znamenala, že po dobu od obdržení první odpovědi do uplatnění reklamace, resp. do vznesení žádosti o doplnění informací, by prekluzivní lhůta běžela. Krajský soud se ale přiklonil k první možnosti. Má tedy za to, že pokud český správce daně v rozumné době po obdržení odpovědi od zahraničního správce daně reaguje výhradou, že poskytnuté informace nejsou úplné a vyžádá si jejich doplnění, pak po celou dobu až do obdržení definitivní odpovědi od zahraničního správce daně se prekluzivní lhůta staví. Při hodnocení přiměřenosti doby, která uplynula od kritické reakce na obdržené informace, je třeba vzít v úvahu i organizační uspořádání daňové správy, v němž mezinárodní dožádání neprovádí jednotlivé finanční úřady, ale činí je centrálně Generální finanční ředitelství. V nynější věci uplynulo mezi odpovědí kyperského správce daně a odesláním žádosti o její doplnění celkem 31 dnů. Vzhledem k tomu, že věc byla poměrně složitá, probíhala v ní řada mezinárodních dožádání a že do oněch 31 dnů spadaly i vánoční svátky, považuje krajský soud v daném případě dobu, která uplynula od odpovědi jo do její reklamace, za zcela přiměřenou.

Názor krajského soudu je zcela v souladu se stanoviskem komentářové literatury, která uvádí: „U mezinárodního dožádání nelze zohledňovat pouze prvotní žádost, avšak lhůtu pro stanovení daně může stavět i další komunikace. Na překážku přitom není, pakliže se bude jednat o komunikaci méně formální, např. emailovou. Důležité jen je, aby ji bylo stále možno považovat za komunikaci v mezích zákona o mezinárodní spolupráci při správě daní či jiného příslušného právního přepisu“ (srov. LICHNOVSKÝ, Ondřej. § 148 [Lhůta pro stanovení daně]. In: LICHNOVSKÝ, Ondřej, ONDRÝSEK, Roman a kol. Daňový řád. Komentář. 5. vydání. Praha: C. H. Beck, 2024, s. 677.). Opačný názor zaujal pouze Krajský soud v Praze (srov. jeho rozsudek ze dne 9. 10. 2020, č. j. 55 Af 13/202084, K. M. C., bod 108; ten ovšem zrušil Nejvyšší správní soud). Ve zrušujícím rozsudku Nejvyšší správní soud postupu Krajského soudu v Praze při počítání běhu lhůty sice přitakal, ale bez jakéhokoliv rozboru či hlubší argumentace, neboť se na základě kasační stížnosti primárně zabýval jinou otázkou, a to formálními náležitostmi mezinárodního dožádání (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 11. 2022, č. j. 4 Afs 356/202060, KOVOŠROT  MORAVIA CZ, body 70–78). Jiné odborné či judikatorní názory na danou otázku nejsou krajskému soudu známy.

Jen pro úplnost krajský soud podotýká, že i kdyby dal po právní stránce žalobci za pravdu, na výsledku by to nic nezměnilo. I kdyby se prekluzivní lhůta nestavěla po oněch sporných 31 dnů, nevedlo by to v žádném z řešených zdaňovacích období k prekluzi práva vyměřit daň. Zcela zjevné je to v případě zdaňovacích období srpen a listopad 2016, leden 2017, duben 2017 a srpen 2017 až leden 2018, kde i tak bylo odvolací rozhodnutí žalovaného vydáno s dostatečnou rezervou. Poněkud složitější úvahu vyžadují zdaňovací období květen a červen 2017. Zde by se lhůta pro stanovení daně nejprve zkrátila – byť ne o celých 31 dnů, ale pouze o 27 dnů, neboť do dne 10. 12. 2018 stavělo lhůtu pro stanovení daně zároveň i mezinárodní dožádání pod č. j. 160313/18. Posunutí konce lhůty na den 26. 1. 2022 by ale vedlo k tomu, že na (dodatečné) platební výměry doručené žalobci dne 17. 2. 2021 by se „nově“ muselo hledět tak, že mu byly oznámeny v posledních dvanácti měsících před uplynutím dosavadní lhůty pro stanovení daně. Na základě § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu by se proto dosavadní lhůta prodloužila o 1 rok a paradoxně by tak byla ještě delší než podle dosavadního výpočtu žalovaného. Končila by tedy až 26. 1. 2023. Argumentační boj žalobce týkající se započítávání či nezapočítávání doby, po kterou probíhala reklamace výsledku mezinárodního dožádání, do běhu prekluzivní lhůty se proto v kontextu daného případu jeví jako „bouře ve sklenici vody“.

Za pravdu nemohl dát krajský soud žalobci ani v tom směru, že by snad finanční úřad v jeho věci cíleně a účelově rozděloval žádosti o mezinárodní výměnu informací do více částí jen proto, aby dosáhl prodloužení lhůty pro stanovení daně. Je sice pravda, že ve vztahu ke společnostem SG Limited, SG Limited Slovakia i Lewmar Trading odešlo na Slovensko v průběhu daňového řízení několik různých žádostí, ale při pečlivé analýze jejich obsahu a toho, jaké informace měl finanční úřad aktuálně k dispozici, je zřejmé, že o žádné účelové jednání daňové správy nešlo.

V první řadě je třeba říci, že žalobce volně zaměňuje společnosti SG Limited a SG Limited Slovakia. Jakkoliv se jejich názvy podobají, byly personálně propojeny a obě byly registrovány k DPH na Slovensku, nejde o tentýž subjekt (srov. např. body 346–348, 405–406 a 573 napadeného rozhodnutí). Tak například žalobcem odkazovaná žádost o mezinárodní výměnu informací ze dne 12. 3. 2018, č. j. 43275/18 (příloha č. 191 k č. l. 150 daňového spisu) se vztahuje k aktivitám společnosti SG Limited, zatímco žádost ze dne 3. 5. 2018, č. j. 73005/18 (příloha č. 212 k č. l. 150 daňového spisu) se týká společnosti SG Limited Slovakia. Již z toho je zřejmé, že se finanční úřad netázal dvakrát na totéž. Vyplývá to i z porovnání obsahu obou žádostí, kdy první požaduje informace o obchodních aktivitách společnosti SG Limited, zatímco druhá se zaměřuje na bankovní účty fyzických osob spojených se společností SG Limited Slovakia a požaduje zaslání faktur v návaznosti na předchozí odpověď slovenského správce daně k této společnosti.

Jinde zase žalobce pomíjí odlišný smysl a účel každé žádosti, který je zřejmý z jejího obsahu. To se týká kupříkladu vztahu žádostí o mezinárodní výměnu informací adresovaných slovenskému správci daně ze dne 28. 8. 2017, č. j. 137723/17 (příloha č. 78 k č. l. 150 daňového spisu) a ze dne 27. 11. 2017, č. j. 185205/17 (příloha č. 123 k č. l. 150 daňového spisu). Ty se sice obě vztahují k aktivitám společnosti SG Limited Slovakia, ale zatímco první z nich se týká jejího postavení jako žalobcova přímého odběratele, ta pozdější se vztahuje k jejím odběrům zboží od jiného žalobcova přímého odběratele, kyperské společnosti Lewmar Trading (SG Limited Slovakia je zde tedy až v pořadí druhým odběratelem žalobcova zboží). Druhá žádost dokonce přímo ve svém úvodu odkazuje na informace zjištěné od kyperského správce daně. Je tedy zcela zřejmé, že druhou žádost o mezinárodní výměnu informací mohl finanční úřad zformulovat až poté, co se z jiných zdrojů dozvěděl o této další roli společnosti SG Limited Slovakia v odběratelském řetězci.

A konečně i tam, kde žádosti o mezinárodní výměnu informací usilují o získání obdobných informací o téže společnosti, bývá to odůvodněno tím, že se vztahují k různým zdaňovacím obdobím. Jestliže například v žádosti ze dne 8. 11. 2017, č. j. 178141/17 (příloha č. 119 k č. l. 150 daňového spisu) vyžaduje finanční úřad ve vztahu ke společnosti SG Limited Slovakia obdobné informace jako ve výše uvedené žádosti ze dne 28. 8. 2017, č. j. 137723/17, je tomu tak proto, že posledním zdaňovacím obdobím, které pokrývala v pořadí první žádost, byl červen 2017. Druhá žádost se pak vztahuje ke zdaňovacím obdobím srpen a září 2017, která nebyla v době odeslání první žádosti ještě ukončena a logicky se tak na ně první žádost nemohla vztahovat. Ani zde tak nelze spatřovat v postupu českého správce daně při využití mezinárodního dožádání žádnou účelovost.

Zbývá tak jen poslední žalobcova výhrada k počítání lhůty pro stanovení daně, a to že finanční úřad i žalovaný vyšli z toho, že lhůtu staví dokonce i žádosti o mezinárodní výměnu informací odeslané v daňových řízeních vedených s jinými subjekty, konkrétně se společnostmi Terganol a R. P. Textil Trade.

Tento právní názor je vskutku problematický, v tom je třeba dát žalobci za pravdu. Právní jistotu adresáta daňové správy by takový přístup mohl narušit, neboť by si nikdy nemohl být jist tím, zda finanční úřad nezačne v jeho případě operovat mezinárodním dožádáním, o němž do té doby neměl a nemohl mít nejmenší tušení. Ostatně i odborná literatura na dané téma uvádí, že „do jiného členského státu by mělo být odesláno z České republiky … toliko jediné mezinárodní dožádání, přičemž správci daně příslušní k provádění dokazování u jednotlivých účastníků řetězcového podvodu na DPH by se měli domluvit na společném postupu při odeslání jediného mezinárodního dožádání, přičemž není rozhodné, který ze správců daně mezinárodní dožádání bude nakonec iniciovat. Jeli tedy mezinárodní dožádání výsledkem souladného postupu dvou či více správců daně, lhůta pro stanovení daně v případě mezinárodního dožádání zaměřeného na vztah mezi osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a tuzemským missing traderem proto stojí v případech všech nalézacích řízení vedených všemi kooperujícími správci daně. … Co když ovšem správce daně provádějící daňovou kontrolu u brokera zjistí, že mezinárodní dožádání již bylo odesláno správcem daně příslušným k subjektu typu missing trader, a důkazní prostředky získané prostřednictvím tohoto dožádání jsou podstatné také pro nalézací řízení prováděné u subjektu typu broker? Správce daně příslušný k daňovému subjektu typu broker samozřejmě může čerpat z odpovědi dožádaného zahraničního správce daně, byť odeslání mezinárodního dožádání neinicioval ani nezajistil. Efekty na stavění lhůty pro stanovení daně v případě daňové kontroly prováděné u daňového subjektu typu broker však takovému mezinárodnímu dožádání přiznat nelze“ (srov. PŠENČÍK, Jiří: Zamyšlení nad problematikou stavění lhůty v případě mezinárodních dožádání v oblasti daně z přidané hodnoty, In: Daně a právo v praxi, č. 5/2022, Wolters Kluwer, www.aspi.cz). Krajský soud se proto s právním názorem žalovaného v této otázce neztotožnil.

Ačkoliv ale krajský soud dal v této otázce žalobci za pravdu, nemohlo to opět na výsledku nic změnit. Toto pochybení se má totiž týkat pouze zdaňovacích období srpen a listopad 2016, kde by mělo být podle výpočtu žalovaného posledním dnem lhůty pro stanovení daně datum 15. 12. 2022, resp. 29. 11. 2022. Soud připomíná, že napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 21. 2. 2022. Vyloučení uvedených mezinárodních dožádání by vedlo k tomu, že doba stavění prekluzivní lhůty by se zkrátila o 73 dnů ve vztahu k srpnu 2016 a o 60 dnů ve vztahu k listopadu 2016. Ani v jednom případě by tak vyloučení účinků těchto mezinárodních dožádání na běh lhůty pro stanovení daně nemělo za následek prekluzi práva vyměřit daň (a to ani v kombinaci s případným nezapočítáním 31 dnů, které uplynuly od odpovědi kyperského správce daně na mezinárodní dožádání do její reklamace).

Krajský soud proto uzavírá, že k prekluzi v daném případě nedošlo a daň byla za všechna zdaňovací období stanovena včas.

Aby bylo možno uvažovat o odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, musí tento nárok nejprve vzniknout (§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). Musí se tedy reálně uskutečnit zdanitelné plnění, na jehož základě si daňový subjekt může podle zákona uplatnit nárok na odpočet daně. Teprve pak je namístě začít se zabývat otázkou, zda předmětné plnění nebylo součástí daňového podvodu (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2014, čj. 9 Afs 57/201337, M. J., bod 52, či ze dne 21. 12. 2016, čj. 6 Afs 252/201635, J. M., body 1114). O uskutečnění zdanitelného plnění není v nynější věci sporu.

Vnitrostátní úprava daně z přidané hodnoty v jednotlivých členských státech EU by měla odpovídat směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty („směrnice o DPH“), která nahradila šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) vyplývá, že situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet DPH podvodně nebo zneužívajícím způsobem, představuje přípustnou výjimkou ze zásady, že při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu tento nárok přiznán (srov. rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C80/11 a C142/11, Mahagében a Péter Dávid, bod 49). Samotná existence podvodného jednání však k odepření nároku na odpočet DPH nestačí (srov. rozsudek SDEU ze dne 12. 1. 2006 ve věci C354/03, Optigen, bod 46). Je proto nutné zkoumat, zda osoba povinná k dani o daňovém podvodu věděla nebo měla vědět. A subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nebudou součástí podvodu, musejí mít možnost důvěřovat legalitě těchto plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (srov. rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C439/04 a C440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, body 4961).

Citovanou judikaturu SDEU přebírá Nejvyšší správní soud. I podle jeho názoru lze každému subjektu zapojenému do podvodného řetězce odepřít nárok na odpočet daně z přidané hodnoty, pokud o daňovém podvodu věděl, či alespoň vědět měl a mohl. Příkladmo lze odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 12. 2016, čj. 9 Afs 115/201657, SOLUNA 2000, bod 29, podle něhož v případě splnění hmotněprávních a formálních podmínek odpočtu je tento možno „osobě povinné k dani odmítnout, ovšem pouze na základě judikatury vyplývající z bodů 56 až 61 rozsudku Soudního dvora ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C439/04 a C440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, podle níž musí být z hlediska objektivních okolností prokázáno, že osoba povinná k dani, které bylo dodáno zboží nebo poskytnuty služby zakládající nárok na odpočet, věděla nebo musela vědět, že toto plnění bylo součástí daňového podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem na vstupu.“

K tomu je možno dodat, že české správní soudy dovozují možnost odepření nároku na odpočet či vrácení DPH v případě vědomé či nedbalostní účasti na daňovém podvodu z judikatury SDEU setrvale přinejmenším od roku 2012 (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2012, čj. 1 Afs 56/201242, PRIMOSSA). Nejde tak o nic překvapivého, s čím by podnikatelé při obchodování v ČR nemohli počítat.

Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně proto, že se zapojil do daňového podvodu, posoudit několik skutečností (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2017, čj. 1 Afs 53/201655, SARA ML, body 3349, ze dne 21. ledna 2021, čj. 7 Afs 92/202026, PT servis konzervárna, bod 17, či ze dne 15. 11. 2023, čj. 6 Afs 112/202378, Josef KVAPIL, body 2431). Nejdříve je nutno zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo, resp. zda je dáno důvodné podezření na podvod (první podmínka, existence podvodu). V první řadě proto musí orgány daňové správy ověřit, že došlo k narušení daňové neutrality – někdy se hovoří také o chybějící dani – tedy že některý z článků dodavatelského řetězce v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost, ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit (1. krok). Narušení daňové neutrality musí ovšem provázet další nezvyklé či nestandardní objektivní okolnosti nasvědčující tomu, že zkoumané transakce měly podvodný charakter, tedy že chybějící daň není důsledkem pouhého podnikatelského selhání (2. krok). Poté je třeba zkoumat subjektivní stránku, tedy vztah daňového subjektu k podvodu (druhá podmínka, vědomostní test). Na základě těch podezřelých okolností, které musely být daňovému subjektu známy, se hodnotí, zda věděl – nebo přinejmenším vědět měl a mohl – že plnění, z něhož hodlá uplatnit nárok na odp