29 Af 27/2023 – Krajský soud v Brně

29 Af 27/2023- 77 - text 15 29 Af 27/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Zuzany Bystřické a soudců Ľubomíra Majerčíka a Mariana Kokeše v právní věci žalobkyně: Inventec (Czech), s.r.o., IČ: 26919389 sídlem č.p. 800, 664 56 Blučina proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ze dne 23. 6. 2023, č. j. 21223/23/5200-11431-711360, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Specializovaný finanční úřad doměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 vyšší o částku 28 250 530 Kč, a to z důvodu nedoložení rozdílu mezi transferovými cenami a cenou „obvyklou“ ve vztahu k řízené transakci mezi žalobkyní a jejím zákazníkem, ze které jí plynul zisk z prodeje výrobků. Obvyklou tržní cenu správce daně zjistil v rámci daňové kontroly provedením srovnávací analýzy pomocí údajů o srovnatelných společnostech. S využitím ukazatele ROTC (Return on Total Costs) určil obvyklý poměr zisku a nákladů u nezávislých subjektů. Za účelem zvýšení srovnatelnosti referenčních společností ze vzorku správce daně rovněž posuzoval rozsah funkcí a rizik žalobkyně ve spojitosti s náklady na materiál, který vstupuje do jejího výrobního procesu. Mezi stranami je přitom sporné, zda byl výpočet obvyklé ziskovosti pro případ žalobkyně vypočten podle objektivních a přezkoumatelných kritérií. II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě 2. Žalobkyně nesouhlasí s úpravou převodních cen ve výši, ke které dospěl správce daně. Ten ověřoval nastavení převodních cen optikou transakční metody čistého rozpětí (TNMM) a jako ukazatele sledování ziskovosti vybral ukazatel ROTC, s tím že na náklady vynaložené na výrobní materiál pořízený od mateřské společnosti by se měla aplikovat snížená výše ziskové přirážky a náklady na prodané zboží by měly být vyloučeny, přičemž žalobkyni stále náleží odměna za finanční prostředky vázané v hodnotě pořízeného zboží v rámci transakce skladování. 3. Žalobkyně je přesvědčena, že s ohledem na charakter výrobní činnosti žalobkyně, je vhodný ukazatel ROVAC (Return on Value Added Costs), který vyjadřuje ziskovost poměrem k nákladům, avšak na rozdíl od ukazatele ROTC, ukazatel ROVAC jej poměřuje pouze k těm nákladům, ke kterým podnik přispěl vlastní přidanou hodnotou a nezahrnuje do jmenovatele náklady na materiál. 4. Správce daně se sice rozhodl moderovat ukazatel ROTC pouze na čtvrtinovou hodnotu (24,62 %) dle dílčí analýzy rizik a funkcí žalobkyně nesených k materiálu, avšak tento přístup podle žalobkyně nemá oporu ve Směrnici OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy (dále „směrnice OECD“), a zároveň žalobkyně nesouhlasí se samotným obsahem této analýzy. Hodnota 24,62 % totiž není spolehlivý údaj, který by vycházel ze skutečností zjištěných při daňové kontrole. 5. Při určení referenčního rozpětí tržních hodnot sledovaného ukazatele se v analýzách převodních cen standardně vychází ze srovnávacích studií, v nichž se identifikují nezávislé společnosti, které jsou srovnatelné s testovanou stranou. Výsledná analýza je však dle názoru žalobkyně zkreslená z důvodu existence podstatných ekonomických rozdílů mezi vybranými společnostmi a žalobkyní. Srovnávací analýza by měla vycházet ze srovnání vlastností, které by ovlivnily podmínky transakcí (těmi jsou smluvní podmínky transakce, funkce a rizika, ekonomické okolnosti trhu, podnikatelské strategie). Žalobkyně též uvádí, že rozhodná je otázka, kdo a za jakých okolností nese rizika zásob, resp. funkce a rizika spojená s materiálem. 6. Výběr ukazatele ROVAC žalobkyně obhajuje tvrzením, že rozsah funkcí a rizik, které má žalobkyně v souvislosti s nakládáním s materiálem, zahrnují pouze vizuální kontrolu, provádění likvidací po souhlasu mateřské společnosti, manipulaci, vkládání do serverové skříně, testování funkčnosti výrobku a skladování. Předmětem činnosti není však opracovávání nebo přeměna materiálu, které by vedly ke změnám v jejich mechanických, fyzikálních, chemických nebo technologických vlastnostech. Irelevantní pak je skutečnost, zda dochází k převodu vlastnického práva, přesto právě na tom stojí argumentace správce daně. Veškerá rizika spojená se zásobami nese mateřská společnost. Kromě toho správce daně nezohlednil do své tabulky skutečnost, že do procesu řízení materiálu je zapojen i zákazník Hewlett-Packard Company, Kalifornie, USA (dále „zákazník HP“). Mateřská společnost navíc nese následky tohoto rizika, jelikož hradí náklady na likvidaci a opravy, případně pojištění. Činnosti žalobkyně související s materiálem proto nejsou nad rámec běžného výrobce ve mzdě, u nichž se o přirážce na materiálové náklady neuvažuje. Výsledek počítaný s pomocí ukazatele ROTC je tak zkreslený. Žalobkyně sice financuje zásoby materiálu, avšak na pokyn a fakticky ze zdrojů mateřské společnosti. Žalobkyně navíc inkasuje cenu za materiál na pokyn mateřské společnosti, která je v cenové nabídce pro zákazníka HP uvedená samostatně a ve stejné výši, ve které byla pořízena mateřskou společností. Žalovaný proto nadhodnocuje funkčně-rizikový profil žalobkyně a ROTC žalobkyně stále odmítá i ve snížené výši. 7. Žalobkyně upozornila, že od roku 2019 postupně přechází na obchodní model „práce ve mzdě“. Žádným relevantním způsobem se však aktivity žalobkyně nezměnily, pouze již nepřebírá materiál do svého vlastnictví. Hlavním aspektem však dle názoru žalobkyně je, že všechna rizika spojená s materiálem nese mateřská společnost. Správce daně opak neprokázal. Správce daně zveličuje význam čistě formálních kroků běžného „výrobce ve mzdě“ jako je např. kontrola dodaného materiálu, manipulace a zpracování). Zákazník HP též připravuje směrnice o manipulaci s materiálem, což naznačuje, že i v této oblasti jsou funkce žalobkyně řízeny. 8. Dále není zřejmé, z jakých svědeckých tvrzení pana J. H. správce daně dovodil, že žalobkyně nese omezená rizika. Žalobkyně navrhovala též v souvislosti s jinými zdaňovacími obdobími výslech paní I. K., což žalovaný odmítl. Svědci navíc potvrzují jen rutinní úkony žalobkyně, funkci a rizika nevysvětlují. Z výslechů svědků navíc nevyplývá, že by z nich vyplývaly jakékoliv informace o rizicích a funkcích žalobkyně, nelze tedy z toho dovozovat jakékoliv bodové hodnocení. 9. Žalobkyně dále uvedla, že nemá finanční kapacitu nést rizika. Finanční způsobilost je přitom dle výše uvedené směrnice důležitým prvkem při posuzování rozdělení rizik. Mateřská společnost přitom de facto financuje provozní operace žalobkyně. Pokud by zákazník HP žalobkyni včas neplatil, bez podpory mateřské společnosti by se mohla dostat do finančních potíží, neboť jako nezávislý subjekt by nebyla schopna zaplatit za materiál. 10. Žalobkyně nesouhlasí s tvrzením žalovaného, že ukazatel ROVAC zcela ignoruje jakoukoliv odměnu související s vlastnictvím materiálu. Vyloučení nákladu ze jmenovatele neznamená, že by se daňový subjekt vzdával zisku. ROVAC nemění ziskovost, pouze ji vyjadřuje k jiné základně. 11. Žalobkyně též ukazatel ROTC zcela odmítá také z důvodu, že jmenovatel ukazatele ziskovosti má být nezávislý na transakcích se spojenými osobami podle směrnice OECD, odst. 2.94. Žalobkyně přitom nakupuje materiál od mateřské společnosti a náklady za materiál byly předmětem testování. Snížení hodnoty ROTC navíc nevychází ze směrnice a analýza nemá oporu v daňovém spise. Žalobkyně se především ohradila proti hodnocení u kategorie rizik neuhrazených pohledávek a rizika spojeného se zásobami. Je totiž přesvědčena, že žádná rizika v tomto ohledu nenese. Žalobkyně nadto nesouhlasí se zahrnutím kritéria „Aktiva – výrobní materiál“ do hodnocení, které deformuje výsledek. Ukazatel ROVAC navíc nelze odmítnout z důvodu, že v databázi společností není dostatek údajů pro výpočet. 12. Společnosti, se kterými ziskovost správce daně srovnával navíc vykazují ekonomické odlišnosti od žalobkyně. U žalobkyně by zákazník HP přirážku za náklady v žádném případě neakceptoval. 13. Žalobkyně navrhla, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. III. Vyjádření žalovaného 14. Pro úpravu základu daně podle § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP“), je nutnou podmínkou existence rozdílu mezi cenami. Při zjišťování obvyklosti ceny musí být správce daně schopen unést břemeno tvrzení i důkazní. Obvyklou cenu může určit porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo obdobné komodity mezi reálně existujícími subjekty. Může ji ale také určit jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu (viz rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, č. j. 7 Afs 74/2010-81). Správce daně může provést i korekci, pokud se podmínky mezi srovnávanými subjekty liší. 15. Žalovaný setrvává na závěru, že žalobkyně by měla být odměněna přirážkou k materiálovým nákladům alespoň zčásti, což ostatně