6 Afs 30/2021 — Nejvyšší správní soud

31 Af 7/2024- 51 - text  7 31 Af 7/2024 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Petra Šebka a soudců JUDr. Václava Štencla, MA, a Mgr. Jana Jiráska, Ph.D., ve věci žalobce: DITON s.r.o., IČO 25557921 sídlem č. p. 207, 588 11 Střítež zastoupený advokátkou JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D. sídlem Chodská 1366/9, 120 00 Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 12. 2023, č. j. 39288/23/5200-11434-707700, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Předmět řízení 1. Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“) žalobci dodatečným platebním výměrem ze dne 15. 1. 2020, č. j. 67326/20/3016-50523-708227, doměřil daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016 nižší o částku 27 445 944 Kč a stanovil mu povinnost uhradit penále ve výši 274 459 Kč. Žalovaný následně rozhodnutím ze dne 6. 12. 2023, č. j. 39288/23/5200-11434-707700, zamítl odvolání žalobce podané proti platebnímu výměru a platební výměr potvrdil. 2. Předmětem sporu je otázka, zda byl žalobce oprávněn na základě § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, snížit základ daně o částku představující snížení hodnoty zásob vlastní výroby. Žalovaný dospěl k závěru, že nikoliv, neboť žalobce neprokázal, že ke snížení hodnoty zásob vlastní výroby došlo v důsledku změny účetní metody. II. Stanoviska účastníků řízení 3. Žalobce se domáhá zrušení napadeného rozhodnutí a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Poukazuje na změnu vlastnické struktury společnosti Beton Brož s.r.o. v průběhu kontrolovaného období a na důvody, které vedly k nové kalkulaci hodnoty zásob vlastní výroby. Daňové orgány nikdy nic nenamítaly vůči novému kalkulačnímu vzorci. Byly přitom splněny dvě podmínky stanovené v interpretaci Národní účetní rady I-29 „Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách“ (dále „interpretace NÚR I-29“), tj. nešlo o změnu skutečného stavu, nýbrž pouze o změnu metody, a nový způsob účtování zlepšil vypovídací schopnost účetní závěrky. S účinností od 1. 1. 2016 došlo ke změně § 25 odst. 5 písm. c) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, který nově neumožňoval zahrnovat do ocenění zásob správní režii. V souvislosti s tím vydala Národní účetní rada interpretaci I-35 „Oceňování zásob vytvořených vlastní činností“, kterou se žalobce řídil. Přestože změna metody byla provedena účetním zápisem ze dne 31. 12. 2016, vycházela ze stavu k 1. 1. 2016. Žalobce ověřil správnost dřívějšího výpočtu hodnoty zásob empiricky a došel k závěru, že obsahoval v rozporu s novou úpravou správní režie. Přestože z objektivních příčin nebyl schopen předložit původní kalkulační vzorec pro ocenění zásob, doložil jinými důkazy, že jeho součástí byla i položka správní režie. Správnost postupu žalobce potvrdil i auditor. Žalobce dále namítá, že správce daně a žalovaný opakovaně měnili svou argumentaci a požadovali doložení nových skutečností. Nebylo zřejmé, co má být prokázáno. Již fakt, že se ocenění zásob provedené starou účetní metodou liší od provedení ocenění novou účetní metodou, svědčí o tom, že kalkulační vzorce musí být odlišné. Žalobce nikdy neuváděl, že došlo ke zúžení kalkulačního vzorce. Svědecké výpovědi nebyly vyhodnoceny postupem dle § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Žalobce dále rozporuje argumentaci žalovaného, že změnu účetní metody lze provést toliko po otevření účetních knih v prvním měsíci nového účetního období. Pokud by žalobce postupoval dle žalovaného a po celý rok 2016 by aplikoval původní účetní metodu, došlo by k rozporu s § 7 odst. 1 a 2 zákona o účetnictví. Na posuzovanou situaci lze aplikovat rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2022, č. j. 6 Afs 30/2021-53. 4. Žalovaný ve svém vyjádření odkazuje na napadené rozhodnutí a navrhuje, aby soud žalobu zamítl. Zdůrazňuje, že žalobce neunesl důkazní břemeno ke svému tvrzení, že do původního kalkulačního vzorce byla zahrnuta správní režie. Žalovaný hodnotil všechny důkazy ve vzájemné souvislosti a neprováděl žádnou změnu argumentace, nýbrž jinými slovy vyjadřoval totéž. Nekladl žalobci k tíži, že by změna účetní metody nebyla v souladu se zákonem. Rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 6 Afs 30/2021-53 se na věc nevztahuje, neboť žalobce neprokázal, že by jím provedená změna kalkulačního vzorce byla vyvolána změnou legislativy. III. Posouzení věci krajským soudem 5. Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného a řízení předcházející jeho vydání v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní; dále „s. ř. s.“). Soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl bez nařízení jednání za splnění zákonných podmínek (§ 51 odst. 1 s. ř. s.). Při rozhodování vycházel z obsahu správního spisu, nad jehož rámec nebylo potřeba provádět dokazování. 6. Předně soud poznamenává, že změna vlastnické struktury společnosti Beton Brož s.r.o., u níž původně probíhala daňová kontrola a jejímž právním nástupcem je žalobce (v důsledku fúze sloučením se žalobcem k rozhodnému dni 1. 3. 2020), související změna managementu ani jiné interní změny týkající se žalobce nemají žádný vliv na posouzení věci. Stejně tak je bez významu, že tyto změny neinicioval sám žalobce ani společnost Beton Brož s.r.o., nýbrž její věřitelé. Z hlediska daňového žalobce plně odpovídá za jednání svého právního předchůdce a fyzických osob, které mu byly přičitatelné. Uvedené skutečnosti nemohou mít vliv ani na míru požadovaného důkazního standardu. Zavinil-li snad důkazní nouzi žalobce jeho právní předchůdce, potažmo jeho dřívější management či jiní pracovníci, je situace stejná, jako kdyby ji zavinil sám žalobce. Popisované skutečnosti nemohou ospravedlňovat shovívavější přístup daňových orgánů vůči žalobci. Obrana žalobce, že jen napravoval chyby předchozího managementu a pracovníků, má stejnou váhu jako obrana, že jen napravoval chyby vlastní. Argumentace, že předchozí statuární orgán nepředal novému statutárnímu orgánu původní kalkulační vzorec pro výpočet ocenění zásob, má stejnou váhu jako argumentace, že žalobce kalkulační vzorec ztratil či skartoval; tedy žádnou. Nejedná se o objektivní příčiny, jak tvrdí žalobce, nýbrž příčiny čistě subjektivní a právně irelevantní. 7. Jádrem sporu je otázka, zda žalobce prokázal, že částka 35 732 777 Kč byla částkou vzniklou v důsledku změny účetní metody při oceňování zásob vlastní výroby. Tato otázka je podstatná proto, že podle § 23 odst. 3, písm. b), bod 6 zákona o daních z příjmů se základ daně (slovy zákona „výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2“) snižuje o „částku vzniklou v důsledku změny účetní metody, která snížila vlastní kapitál, a to v tom zdaňovacím období, ve kterém bylo o změně účetní metody účtováno, pokud tato změna účetní metody následně ovlivňuje příjmy a výdaje vstupující do základu daně“. 8. Na úvod je potřeba uvést, že v průběhu celé daňové kontroly i odvolacího řízení bylo zřejmé, že právě uvedená otázka je skutečně podstatou sporu. Soud neshledal důvodnou námitku, že daňové orgány opakovaně měnily svou argumentaci. Správce daně i žalovaný konzistentně požadovali po žalobci, aby prokázal, že částka 35 732 777 Kč byla na řádku č. 111 daňového přiznání uvedena ve správné výši a že se jedná o částku vzniklou v důsledku změny účetní metody při oceňování zásob vlastní výroby. Pokud v některých výzvách, pasážích seznámení s výsledky kontrolních zjištění, zprávy o daňové kontrole a napadeného rozhodnutí označili za neprokázané to, že původní kalkulační vzorec byl změněn, potažmo zúžen, že zahrnoval správní režii a podobně, vyjadřovali fakticky stále tutéž myšlenku a případně reagovali na argumentaci žalobce. V průběhu celého řízení bylo zjevné, že daňové orgány požadují prokázání toho, že došlo ke změně účetní metody, tj. ke změně kalkulačního vzorce pro ocenění zásob. Požadavek na prokázání, že došlo ke zúžení kalkulačního vzorce, byl toliko reakcí na tvrzení žalobce, že původní vzorec zahrnoval správní režii a nový ji již neobsahuje. Skutečnost, že žalobce přímo nehovořil o zúžení vzorce o tuto jedinou položku, není podstatná. Žalobci muselo být po celou dobu zřejmé, co po něm daňové orgány požadují a proč. 9. Při interpretaci slovního spojení „změna účetní metody“ ve smyslu shora citovaného ustanovení lze vyjít z interpretace NÚR I-29. Ta se věnuje interpretaci tří institutů, mezi nimiž je nutno rozlišovat: 1) oprava chyby, 2) změna v účetním odhadu, 3) změna v účetní metodě. Ve vztahu ke změně účetní metody uvádí, že se jí „rozumí, když účetní jednotka začne vykazovat, oceňovat nebo zveřejňovat jednotlivé prvky účetní závěrky jiným způso