21 Afs 109/2025 — Nejvyšší správní soud

62 Af 40/2023- 65 - text  10 62 Af 40/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Davida Rause, Ph.D., a soudců Mgr. Filipa Skřivana a JUDr. Ing. Venduly Sochorové v právní věci žalobce: Zemědělská akciová společnost Nivnice sídlem Brodská 624, Nivnice zastoupen Mgr. Luďkem Šikolou, advokátem sídlem Ovocný trh 1096/8, Praha proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, Praha o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 7. 2023, č.j. 34692/2023-900000-314, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci 1. Žalobce je provozovatelem bioplynové stanice, v níž vyrábí bioplyn, který následně spaluje v kogenerační jednotce. Tím vzniká elektřina a teplo (kombinovaná výroba elektřiny a tepla). Celní úřad pro Zlínský kraj čtrnácti platebními výměry stanovil žalobci daň ze zemního plynu a některých dalších plynů za zdaňovací období leden 2021-únor 2022 v celkové výši 54 723 Kč. Dle celního úřadu je bioplyn spotřebovaný žalobcem v kogenerační jednotce předmětem daně dle § 4 písm. c) bodu 1 části čtyřicáté páté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „zákon o dani z plynu“). Osvobození od daně dle § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu lze uplatnit pouze na tu část bioplynu, která byla použita na výrobu elektřiny, na část bioplynu použitou na výrobu tepla osvobození uplatnit nelze. Žalovaný napadeným rozhodnutím změnil výši stanovené daně na celkovou částku 157 510 Kč, neboť použil odlišný výpočet pro určení poměrné části bioplynu použité k výrobě tepla a daň stanovil podle pomůcek. S nosnými důvody rozhodnutí celního úřadu se ovšem žalovaný ztotožnil. II. Žaloba 2. Podle žalobce je nesprávná úvaha žalovaného, že bioplyn použitý k výrobě tepla má být zdaněn v důsledku vypuštění § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu z právního řádu. V období od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nepodléhal bioplyn spalovaný v kogeneračních jednotkách dani z plynu. Ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu, které dle žalovaného upravovalo osvobození pro bioplyn spalovaný v kogeneračních jednotkách, bylo do zákona vloženo až s účinností od 1. 10. 2009. Toto ustanovení bylo s účinností od 1. 1. 2021 ze zákona vyjmuto. To však nemůže být důvodem pro zdanění bioplynu. Smyslem osvobození, které předmětné ustanovení po určitou dobu zavedlo, bylo dle rozhodnutí Evropské komise ze dne 12. 8. 2015 osvobodit od daně bioplyn určený jako náhrada za pohonné hmoty na bázi ropy. Tomu odpovídal také úmysl zákonodárce vyjádřený v důvodové zprávě k zákonu č. 382/2015 Sb., jímž bylo ustanovení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu zrušeno. Žalobcem vyrobený bioplyn však neslouží jako náhrada za pohonné hmoty. Žalovaný tak změnil správní praxi na základě legislativní změny provedené s jiným úmyslem. 3. Žalobce nesouhlasí se závěrem žalovaného, že dle § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu lze osvobodit pouze tu část bioplynu, která připadá na výrobu elektřiny. Žalobce je přesvědčen, že veškerý bioplyn, který je v bioplynové stanici vyroben, je spotřebován na výrobu elektřiny, a proto má být osvobozen od daně z plynu v souladu s § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu jako bioplyn použitý pro výrobu elektřiny. V této souvislosti žalobce poukázal na stanovisko ERÚ č. 1/2013, dle kterého jsou bioplynové stanice výrobnou elektřiny z bioplynu, a teplo, které vzniká při výrobě elektřiny, je pouze sekundárním produktem. Z uvedeného plyne, že teplo vznikající při výrobě elektřiny v kogenerační jednotce, je pouze odpadním teplem. 4. Žalovaný se při výpočtu základu daně odchýlil od své správní praxe, ale i praxe celních úřadů. Celní úřady v obdobných případech vycházely z množství užitečného tepla, které v bioplynové stanici vzniklo. Podle žalovaného je však předmětem daně veškerý bioplyn vstupující do kogenerační jednotky bioplynové stanice, s výjimkou bioplynu, který odpovídá elektrické účinnosti kogenerační jednotky a poměrné části ztráty. Tento způsob výpočtu nereflektuje množství skutečně využitého tepla, je neodůvodněný a zapříčinil několikanásobné zvýšení daně. Žalobce má podle výkladu žalovaného stejnou daňovou povinnost bez ohledu na to, zda vzniklé teplo využije či nikoliv. Odvolací řízení navíc trvalo téměř 15 měsíců, což je v rozporu s pokynem o stanovení lhůt při správě daní. Až v průběhu takto dlouhého řízení oznámil žalovaný svůj změněný názor. 5. Žalobce dále namítá, že ví o případech, kdy sám žalovaný rozhodl tak, že za základ daně považoval jen množství plynu spotřebovaného k výrobě užitečného tepla. Žalobce sice žádná taková rozhodnutí nemá, ale soud by měl uložit žalovanému, aby doložil rozhodnutí Celního úřadu pro Zlínský kraj a Celního úřadu pro Pardubický kraj, ve kterých tyto celní orgány vycházely při stanovení základu daně z množství bioplynu spotřebovaného při výrobě užitečného tepla, tj. podle hodnot uvedených ve výkazu předkládaném ERÚ. 6. Z důvodu shora uvedených výkladových nejasností a v souladu se zásadou in dubio mitius měl žalovaný zvolit výklad, který znamená menší zásah do vlastnického práva žalobce; to však neučinil. Navrhl proto, aby soud napadené rozhodnutí žalovaného i jemu předcházející platební výměry zrušil. III. Vyjádření žalovaného 7. Žalovaný upozornil, že žalobní námitky se shodují s námitkami odvolacími. Ty žalovaný dostatečně vypořádal v napadeném rozhodnutí. 8. Bioplyn spalovaný v kogenerační jednotce je předmětem daně z plynu od nabytí účinnosti zákona o dani z plynu (1. 1. 2008). S účinností od 1. 10. 2009 byl do zákona zaveden § 8 odst. 7, podle kterého byl od daně osvobozen bioplyn učený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro pohon motorů uvedených pod kódem nomenklatury 2711 29. Toto ustanovení bylo s účinností ode dne 31. 12. 2020 zrušeno. Žalovaný souhlasí se žalobcem, že hlavním cílem tohoto osvobození od daně mohlo být zvýhodnění bioplynu používaného jako paliva do motorů dopravních prostředků. Tuzemský zákonodárce však realizoval osvobození v širší podobě (včetně motorů kogeneračních jednotek). Bioplyn byl tedy nadále předmětem daně podle § 4 zákona o dani z plynu, byl však po dobu účinnosti § 8 odst. 7 od daně osvobozen. Na část bioplynu, která připadala na výrobu elektřiny, dopadal také § 8 odst. 1 písm. b) zákona o dani z plynu, podle kterého je od daně z plynu (po celou dobu účinnosti zákona) osvobozen plyn použitý k výrobě elektřiny (nehledě na druh zařízení použitého k výrobě elektřiny). Citované osvobození nedopadá na část bioplynu, která připadá v kogenerační jednotce na výrobu tepla. Po zrušení § 8 odst. 7 zákona o dani z plynu tak zůstala osvobozena od daně pouze ta část bioplynu, ze které žalobce vyrobil elektřinu. Žalovaný o tomto výkladu informoval na svých internetových stránkách dne 8. 4. 2021. 9. Poukázal na rozsudek Soudního dvora Evropské Unie (dále jen „SDEU“) ze dne 7. 3. 2018, C-31/17, Cristal Union (dále jen „rozsudek Cristal Union“). V něm SDEU potvrdil, že plyn použitý v kogeneraci je ve smyslu směrnice Rady 2003/96/ES ze dne 27. října 2003, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále jen „směrnice o zdanění energetických produktů“), předmětem daně z plynu (jinak by se soud osvobozením od této daně ani nezabýval). Dále uvedl, že dle směrnice je povinně osvobozena jen ta část z použitého plynu, která v kogenerační jednotce připadá na výrobu elektřiny. SDEU sice připustil určité obtíže praktického rázu spojené s určením podílu plynu použitého pro výrobu tepla, měl však za to, že určení takového podílu je možné. Tuzemský zákonodárce se rozhodl osvobodit bioplyn použitý v kogenerační jednotce pro výrobu tepla pouze v případě, že teplo je dodáváno domácnostem. To se v nyní posuzované věci nestalo. 10. Také s námitkou, že žalobce produkuje teplo jen jako odpadní produkt, se žalovaný vypořádal v napadeném rozhodnutí. Důležité je, že produktem kogenerace jsou jak elektřina, tak teplo. Názor žalobce, že teplo je produktem druhořadým, není důležitý. Nic na tom nemění ani výkladové stanovisko Energetického regulačního úřadu č. 1/2023, neboť to nebylo vydáno pro účel správy daně z plynu. 11. Správní praxe se od změny zákona v roce 2021 teprve utváří, těžko se od ní tedy mohly správní orgány odchýlit. Žalovaný má možnost názory správce daně korigovat až v odvolacím řízení. Správce daně vycházel z výkazů ERÚ, které neobstojí. Ostatně i žalobce označil údaje v nich za pouhé odhady. Po provedeném místním šetřením dospěl žalovaný k novým skutkovým a právním závěrům a žalobce byl s těmito závěry ještě před vydáním rozhodnutí seznámen. Východiskem, že bioplyn použitý v kogenerační jednotce je předmětem daně, se žalovaný řídil od počátku. Námitka, že žalovaný nereflektuje množst