7 Afs 1/2011 — Nejvyšší správní soud

31 Af 90/2010- 27 - text  31Af 90/2010-27 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobce T. D., zast. Ing. Zdeňkem Urbanem, daňovým poradcem v Jičíně, Jungmannova 319, proti žalovanému, Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. května 2010, čj. 3032/10-1100-608497, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: Včas podanou žalobou namítal žalobce nezákonnost shora uvedeného rozhodnutí, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání do dodatečného platebního výměru na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2007. V úvodu žaloby provedl žalobce stručné shrnutí odvolacích námitek. Dále konstatoval, že dne 16.4.2007 byla mezi ním a M. D., jednajícím jménem společnosti Plastoma výrobní družstvo, uzavřena smlouva o vkladu do zakládajícího družstva ve smyslu § 60 odst. 2 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „obchodní zákoník“), žalobce vložil soubor hmotných i osobních a nehmotných složek podnikání vytvořených podnikáním člena jako fyzické osoby. V pokračování 31Af 90/2010 -2- tomto případě se tedy dle žalobce jedná o vklad podniku a nikoliv o vklad jeho jednotlivých složek, jak uvádí žalovaný ve svém rozhodnutí. Žalobce připustil, že zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) samostatně neřeší daňové dopady vkladu podniku fyzické osoby, která nevede účetnictví, do obchodní společnosti či družstva. Upozornil však, že v daném případě ještě nedošlo k ukončení jeho podnikatelské činnosti, stalo se tak až dne 21.6.2007, tedy v době, kdy byl již zrealizován vklad podniku a u subjektu tedy již proběhla významná změna ve struktuře majetku, kdy byl podnik ve vlastnictví fyzické osoby svým vkladem přeměněn na podíl na společnosti Plastoma výrobní družstvo, a to ke dni 2.5.2007. K datu ukončení podnikatelské činnosti tak měl žalobce pouze tento jediný majetek, tedy obchodní podíl. Žalobce dále konstatoval, že došlo ke vkladu podniku jako celku. Z tohoto důvodu nelze proto dovozovat, že by mělo dojít k dodanění vložených pohledávek postupem dle § 23 odst. 13 zákona o daních z příjmů, neboť k pouhému přechodu pohledávek nedošlo. Realizován byl jedině vklad podniku jako věci hromadné. Ustanovení § 23 odst. 13 uvedené právní úpravy o převodu věci hromadné nehovoří, ale uvádí jen a pouze jednu ze složek majetku, a to pohledávku. Navíc ani není zřejmé, jakou souvislost má ukončení podnikání poplatníka s aplikací uvedeného ust. § 23 odst. 13. Žaloba dále označila odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného za zavádějící. Dle žalobce nelze pohlížet na jednotlivé položky samostatně, pokud došlo k vkladu podniku v jedné částce, což plyne mimo jiné i z notářského zápisu NZ 243/2003, N 259/2007 ze dne 16.6.2007, sepsaného v notářské kanceláři JUDr. Kondrové. Za nedůvodnou označil taktéž argumentaci ve věci nespotřebovaných zásob. Právnická osoba na jedné straně má náklady, na druhé straně však prodané zásoby zdaní, neboť je má ve výnosech. Žalobce postupoval v souladu s platnou legislativou, tj. úpravou uvedenou v ustanovení § 7b zákona o daních z příjmů označenou jako daňová evidence, jeho evidence obsahovala údaje o příjmech a výdajích. Dále žalobce odmítl argumentaci ve věci údajného nepeněžitého příjmu ve formě majetkového prospěchu, který měl vzniknout převodem závazků na právnickou osobu. Uvedl, že v případě závazků, o které správce daně navýšil základ daně dle ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů, je podmínkou dodanění v tomto ustanovení, že závazek zanikl jinak, než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem za podmínek uvedených v zákoně o daních z příjmů, resp. narovnáním podle § 585 obchodního zákoníku. Nejpodstatnější však je, že při všech možnostech uvedených ve výčtu § 5 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů požaduje zákonodárce zánik předmětného závazku. Závazky, které jsou součástí vkladu podniku, však dle ustanovení § 476 odst. 1, § 477 odst. 1 a odst. 3 obchodního zákoníku i dalších ustanovení, které jsou součástí dílu třetího smlouva o prodeji podniku § 476 až § 488a tohoto zákona nezanikají, ale naopak kupující se zavazuje je výslovně převzít a navíc odst. 3 § 477 uvedené úpravy se výslovně uvádí, že k přechodu závazků se pokračování 31Af 90/2010 -3- nevyžaduje souhlas věřitele. Je nutné zdůraznit i použitý pojem přechod závazku. Nejedná se tedy o žádný smluvní převod, ale o přechod závazků ze zákona, tedy automaticky jako důsledek typové smlouvy o prodeji podniku. Dochází k tzv. sukcesi, tedy k právnímu nástupnictví, a závazek je na věřiteli i nadále vymáhán, avšak ne po původním dlužníku, ale po jeho právním nástupci. Aplikace ustanovení smlouvy o prodeji podniku dle § 476 a násl. obchodního zákoníku je řešena pro účely vkladu podniku ve výše uvedeném ustanovení § 59 odst. 5 tohoto zákona. Zákonodárce pak v § 478 uvedeného zákon pamatuje na situace, kdy se prodejem podniku, a dle výše uvedeného ustanovení vkladem podniku, zhorší dobytnost pohledávek věřitelům, tedy v našem případě závazků daňového subjektu, což taktéž potvrzuje, že závazky nezanikají. Na závěr žalobce s odkazem na čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod uvedl, že stát má povinnost co nejpřesněji formulovat ustanovení právních předpisů, neučiní-li tak, nemůže být tato situace dána k tíži občana. Je nutno proto dle jeho názoru přihlédnout k pravidlům objektivně teleologického výkladu a upřednostnit argument „in dubio mitius,“ tj. že v případě pochybností jsou orgány povinny postupovat mírněji. Dle názoru žalobce je však situace zcela jasná a dotčená speciální ustanovení pro pohledávky a závazky nelze aplikovat pro operace s podnikem. Jednalo by se o nepřípustnou extenzivní aplikaci dotčených ustanovení pro daňové účely v neprospěch občana. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že dne 2.5.2007 se stal žalobce zakládajícím členem a současně předsedou družstva Plastoma výrobní Družstvo a provedl nepeněžní vklad podniku vedeného pod označením T. D., který byl oceněn podle výkazu majetku a závazků z daňové evidence k 31. 3. 2007 částkou 3,563.305,-- Kč. Součástí tohoto nepeněžního vkladu byly podle výkazu majetku a závazků mimo jiné i pohledávky v částce 2.052.023,69 Kč v cenách bez DPH, závazky v částce 2.105.936,69 Kč v cenách bez DPH včetně závazků vyplývajících z časového rozlišení a zásoby v částce 2.025.286,-- Kč v cenách bez DPH. Dne 21. 6. 2007 daňový subjekt oficiálně ukončil samostatnou podnikatelskou činnost. Při ústním jednání zaznamenaném v protokolu o ústním jednání čj. 42011/09/238931/607599 ze dne 24.6.2009 byl zástupce daňového subjektu požádán o vysvětlení a doložení, jak bylo s převodem do družstva naloženo z hlediska daně z příjmů na straně vkladatele, současně byl upozorněn na ustanovení § 23 odst. 13 zákona o daních z příjmů. Ve své písemné reakci ze dne 3. 8. 2009 zástupce daňového subjektu uvedl, že nelze v případě vkladu podniku jako celku použít § 23 odst. 13 zákona o daních z příjmů, a to z důvodu, že na výrobní družstvo Plastoma nepřešly jednotlivé položky samostatně, ale došlo ke vkladu podniku jako celku. Správce daně se s tímto názorem zástupce daňového subjektu neztotožnil. S odkazem na ustanovení § 23 odst. 13 zákona o daních z příjmů žalovaný uvedl, že správce daně zvýšil základ daně o hodnotu pohledávek ve výši 2.052.023,69 Kč. Dále konstatoval, že podle ustanovení § 5 odst. 10 písm. a) uvedené právní úpravy se rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o částku závazku, který pokračování 31Af 90/2010 -4- zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje novým a narovnáním podle zvláštního právního předpisu. Proto správce daně zvýšil rozdíl mezi příjmy a výdaji o závazky v celkové výši 2.105.936,69 Kč. Uvedl rovněž, že daňový subjekt dále vložil do družstva zásoby v částce 2.025.286,-- v cenách bez DPH. Z toho zaplacené nespotřebované zásoby uplatněné podnikající fyzickou osobou ve výdajích činily 1,128.664,-- Kč. Tyto zásoby nebyly použity k dosažení, zajištění a udržení příjmů daňového subjektu, proto výdaje na jejich pořízení nejsou daňovým výdajem podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Po kontrole se o částku 1,128.664,-- Kč v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 uvedené právní úpravy zvýšil rozdíl mezi