9 Afs 110/2007 — Nejvyšší správní soud

31 Af 80/2014- 55 - text 15 pokračování 31Af 80/2014 Číslo jednací: 31Af 80/2014 - 55 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně, společnosti Holcim (Česko), a. s., člen koncernu, se sídlem v Prachovicích, Tovární 296, zast. JUDr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou v Praze 2, Náměstí Míru 15, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2014, č. j. 20407/14/5000-14201-706012, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 8. 2014, č. j. 20407/14/5000-14201-706012 se zrušuje a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 15.342 Kč do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku do rukou její zástupkyně. Odůvodnění: Včas podanou žalobu namítal žalobce nezákonnost shora identifikovaného rozhodnutí, jímž žalovaný zamítl její odvolání do rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu - dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008. Žalobkyně měla za to, že daným rozhodnutím byla zkrácena na svých právech. I. Žalobní důvody 1) Vady odvolacího řízení Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že žalovaný nepostupoval v souladu s ust. § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), z něhož dovodila, že správní orgán je povinen před vlastním vydáním konečného rozhodnutí o odvolání seznámit odvolatele s nově zjištěnými skutečnostmi a důkazy. To se však v daném případě nestalo. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nejprve přisvědčil námitce žalobkyně o nesprávném právním posouzení právního vztahu žalobkyně a společností Kotouč Štramberk, spol. s r.o., (dále jen „společnost Kotouč) avšak následně formuloval zcela novou právní argumentaci vztahující se k posouzení tohoto právního vztahu jako vztahu uzavřeného mezi jinak spojenými osobami ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Zásadním způsobem tak změnil právní názor správce daně, aniž by žalobkyni s touto změnou seznámil a umožnil jí se k této skutečnosti vyjádřit. Daná změna právní kvalifikace tak fakticky neguje celé důkazní řízení provedené v rámci daňové kontroly. Správce daně totiž vycházel ze skutečností, že žalobkyně a společnost Kotouč jsou v kontrolovaném zdaňovacím období spojenými osobami, neboť v době uzavření smlouvy byly obě smluvní strany součástí skupiny Lassesberger. Proto je posuzoval jako osoby spojené i ve zdaňovacím období, ve kterém již spojenými osobami nebyly. Žalovaný však svoji právní kvalifikaci založil na tvrzení, že žalobkyně a společnost Kotouč jsou osobami, které založily uvedený smluvní vztah za účelem snížení základu daně nebo daňové ztráty. Na takto vyslovený právní závěr však žalobkyně mohla reagovat až v žalobě, což je s ohledem na délku daňového řízení zcela v rozporu se zásadou dvojinstančnosti a zásadou součinnosti a spolupráce. Navíc je tímto postupem správního orgánu krajský soud fakticky postaven do role odvolacího orgánu a nikoliv orgánu přezkumného. Dle názoru žalobkyně tak bylo povinností žalovaného seznámit žalobkyni s odchylným právním názorem, což se však nestalo. Žalobkyně přitom odkázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu, která její právní názor potvrzuje (rozsudek ze dne 27. 5. 2005, sp. zn. 4 Afs 34/2003 a ze dne 14. 10. 2008, sp. zn. 9 Afs 110/2007). 2) Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí pro nedostatek důvodů Dle názoru žalobkyně v napadeném rozhodnutí absentuje správní úvaha, na jejímž základě žalovaný překvapivě překvalifikoval právní vztah mezi žalobkyní a společností Kotouč, respektive transakci spočívající v nákupu a prodeji vápence za užití ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů. Žalobkyně zdůraznila, že v daňovém řízení leží důkazní břemeno převážně na straně daňového subjektu, přesto je povinností správního orgánu přezkoumatelným způsobem zdůvodnit, na základě jakých skutečností a důkazů k určitému právnímu závěru dospěl. Uvedla, že prodeji vápence Štramberk se napadené rozhodnutí věnuje na straně 8, přičemž na straně 8 až 10 žalovaný toliko rekapituluje dosavadní průběh sporu a obsah smluv. Následně na straně 11 odst. 2 a 3 stručně shrnuje odvolací důvody žalobkyně. V odst. 4 a 5 na téže straně žalovaný cituje judikaturu Nejvyššího správního soudu, aby v odst. 6 a 7 přisvědčil odvolací námitce, že není rozhodná povaha vzájemného smluvního vztahu v okamžiku sjednání ceny, ale v období, kdy jsou prověřované transakce uskutečňovány. V posledním odstavci na straně 11 pak žalovaný věnuje pozornost účinnosti smlouvy a na straně 12 pokračuje časovými aspekty. Žalobkyně tak měla za to, že se žalovaný nevypořádal s její argumentací, v níž objasňovala celou komplexní transakci spočívající v převodu obchodu s cementem a roli jednotlivých smluvních stran a smluvních dokumentů. Žalobkyně se tak může jen dohadovat, z jakých skutkových a právních důvodů žalovaný posoudil stěžejní část jejího odvolání jako nedůvodnou. Žalobkyně pak vyslovila názor, že již tento postup žalovaného, který de facto rezignoval na svoji povinnost vypořádat se v rámci odvolacího řízení se všemi odvolacími důvody, zatížil napadené rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti. Upozornila rovněž, že žalovaný cituje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2013, sp. zn. 7 Afs 48/2013, avšak dle jejího názoru tento prostý citát nemůže nahradit správní úvahu a hodnocení důkazů, k nimž byl žalovaný povinen. 3) Nevyčerpaná dovolená Žalobkyně uvedla, že dle názoru žalovaného nebyla oprávněna zahrnout náklady z tvorby výdajů příštích období na nevybranou dovolenou do daňově účinných nákladů, neboť se nejedná o skutečnost, která již nastala, a neexistoval tedy titul pro její zaúčtování. S tímto závěrem žalobkyně nesouhlasí, a to zejména s odkazem na ust. § 201 zákona č. 262/2006 Sb. zákoníku práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“). Žalobkyně má za to, že okamžikem vzniku práva zaměstnance na dovolenou vzniká zaměstnavateli závazek poskytnout svému zaměstnanci dovolenou. Tato skutečnost, tedy vznik závazku žalobkyně v pozici zaměstnavatele vůči svému zaměstnanci z titulu jeho právního nároku ze vzniklé dovolené, se s ohledem na účetní zásadu poctivého obrazu účetnictví a rovněž i s ohledem na akruální princip vedení účetnictví musí zobrazit i v účetní evidenci žalobkyně. Tak tomu je nejen v případě, kdy si zaměstnanec dovolenou vzniklou za určitý časový úsek v daném kalendářním roce vyčerpá, ale i v případě, kdy k tomuto vyčerpání v daném kalendářním roce nedojde. A právě ve zdaňovacím období, kdy zaměstnavateli vznikl závazek odpovídající právu zaměstnance na dovolenou, vznikl taktéž účetní a daňový náklad zaměstnavatele, věcně a časově související s příjmem žalobkyně, kterého dosáhla za pomoci práce toho konkrétního zaměstnance. Součástí tohoto nákladu je i náklad spojený s dovolenou, tedy náhrada mzdy. Žalobkyně tak dospěla názoru, že její přístup, kdy o svém závazku (nákladu) vůči svým zaměstnancům z titulu nevyčerpané dovolené účtovala v době jeho vzniku, je zcela v souladu s účetními principy. Odkázala přitom i na judikaturu Nejvyššího správního soudu obsaženou v jeho rozsudku ze dne 16. 5. 2007, sp.zn. 2 Afs 36/2006 a ze dne 31. 3. 2011, sp.zn. 8 Afs 35/2010. K jednotlivým námitkám žalobkyně uvedla, že pokud by přijala názor žalovaného, že se nejedná o skutečnost, která je předmětem účetnictví, pak by se nemohlo účtovat ani o měsíční mzdě zaměstnance, protože tento závazek a tomu odpovídající právo zaměstnance tu vzniká odpracováním i části měsíce, avšak logikou žalovaného nárok vzniká až okamžikem splatnosti této mzdy, zpravidla až následující kalendářní měsíc. Dále žalobkyně uvedla, že žalovaný přirovnal závazek zaměstnavatele poskytnout náhradu mzdy v rámci nároku zaměstnance na dovolenou k přijetí závazné objednávky. Žalobkyně souhlasila, že přijetí závazné objednávky není účetním případem, a tak se o něm neúčtuje. Avšak poskytnutí služby či dodání zboží na základě této objednávky již účetním případem je, přestože ještě nedošlo k vystavení faktury. Obdobně je tomu i u zaměstnavatele, kterému po realizaci plnění tak vznikne právo na sjednané či z právního předpisu vyplývajících z odměny, která zahrnuje i právo na náhradu mzdy při čerpání dovolené. Zaměstnavatel je tak povinen zahrnout veškeré náklady spojené s výkonem práce zaměstnance do účetnictví běžného zdaňovacího období, když nákladem běžného zdaňovacího období jsou náklady vztahující se k právu na dovolenou, která vznikla za odvedenou práci v běžném zdaňovacím období. Žalobkyně připomenula, že sám žalovaný v na